Повернення сільгосппродукції і розрахунок сільгоспчастки: два підходи

Основи розрахунку сільгоспчастки

Одна із умов перебування аграрія у лавах платників єдиного податку (ЄП) групи 4 — розмір його сільгоспчастки за минулий рік має бути на рівні не менше 75 % (п.п. 4 п. 291.4 ПКУ). Тобто розмір сільгоспчастки має або дорівнювати, або перевищувати цей показник. Виняток, коли сільгосптоваровиробник може не дотримуватися розміру сільгоспчастки на рівні 75 %, — обставини непереборної сили (форс-мажор), наявність яких підтверджено рішенням облради (абзац другий п.п. 298.8.4 ПКУ).

Проте через війну сільгосппідприємства, в яких у власності чи користуванні є угіддя, розташовані на територіях бойових дій або тимчасово окупованих територіях, можуть розраховувати на воєнну сільгоспчастку на рівні 50 % (п.п. 10.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, див. статтю «Як стати платником сільгоспЄП у 2025 році» // «Податки & бухоблік», 2025, № 10).

Отриманий результат розрахунку слід помножити на 100 (детальніше див. у статтях «Розраховуємо сільгоспчастку за 2022 рік» // «Податки & бухоблік», 2023, № 7 і «Операція «врятувати сільгоспчастку»!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 93).

Розраховують сільгоспчастку за результатами попереднього податкового (звітного) року наростаючим підсумком (п.п. 4 п. 291.4 ПКУ, лист ДПСУ від 15.05.2024 № 2750/ІПК/99-00-04-03-03). Тож якщо аграрій бажає бути платником сільгоспЄП у 2025 році, сільгоспчастку на рівні 75 % він має порахувати за результатами минулого 2024 року. Той факт, що у якийсь період 2024 року розмір сільгоспчастки не становив 75 %, на можливість перебування на сільгоспЄП у 2025 році не впливає (див. лист ГУ ДФС у Луганській обл. від 20.11.2017 № 2668/ІПК/12-32-12-04-01).

Джерела інформації про доходи

Розмір сільгоспчастки визначають у Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва, форма якого затверджена наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 № 772 (далі — Розрахунок). А джерелом інформації при складанні Розрахунку є дані бухгалтерського обліку (див. листи ДПСУ від 22.09.2021 № 3506/ІПК/99-00-18-04-03-06 і від 20.05.2021 № 1956/ІПК/99-00-18-04-03-06, БЗ 108.02.01). Відтак,

У самій формі Розрахунку наведені підказки (графа 3), на кредитові обороти за якими саме рахунками та субрахунками бухобліку доходів слід орієнтуватися, заповнюючи рядки 1.1 — 1.8.

Так, згідно з підказками для розрахунку сільгоспдоходу, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва, продуктів її переробки та від надання супутніх послуг, беруть кредитові обороти за субрахунками 701, 703, 712 (окремі аналітичні рахунки обліку біологічних активів). Тобто за термінологією п. 7 НП(С)БО 15 «Дохід» — це дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), під яким розуміють загальний дохід (виручку) від реалізації без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного податку тощо).

У загальному випадку дохід визнають на дату відвантаження продукції / товару або надання послуг (п. 8 і пп. 10 — 13 НП(С)БО 15): Дт 361 — Кт 701, 703, Дт 377 — Кт 712. Саме в цей момент збільшуються активи аграрія — виникає дебіторська заборгованість (п. 5 НП(С)БО 15). І не має ніякого значення, коли аграрій отримав кошти за відвантажену продукцію (пп. 6.3 і 6.4 НП(С)БО 15).

Тож коли сільгосппідприємство відвантажило продукцію, то в нього відразу виник дохід. Якщо ж відвантажено було сільгосппродукцію, то такий дохід визнається сільськогосподарським і включається до розрахунку сільгоспчастки. При цьому

Із цього випливає, що згідно з підказками з доходу від реалізації, відображеного за Кт 701, 703, 712, вираховують тільки ПДВ. Хоча нагадаємо, що суму ПДВ не визнають доходами (п.п. 6.1 НП(С)БО 15). А податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ відображають за дебетом субрахунків 701, 703, 712 (Дт 701, 703, 712 — Кт 641/ПДВ, 643), тобто шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації (п. 7 НП(С)БО 15).

У частині загального доходу сільгосптоваровиробника у Розрахунку (рядок 2) також фігурують лише кредитові обороти за субрахунками 791, 792 і 793.

Вплив повернення на сільгоспчастку: два підходи

Бухоблік повернення. За бухобліковими правилами у разі повернення сільгосппродукції покупцем продавець коригує:

— раніше відображений дохід і зменшує заборгованість покупця: Дт 704 — Кт 361 (використовуючи для цього субрахунок 704 «Вирахування з доходу») і

— раніше нараховані ПЗ з ПДВ (методом «червоне сторно»): Дт 704 — Кт 643/2 і Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ.

Отже, повернення відображають у бухобліку як вирахування з доходу (його зменшення) за дебетом субрахунку 704 (див. статтю «Повернення товарів/передоплат: як відобразити в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 68).

Показувати повернення саме як вирахування з доходу за Дт 704 вимагає Інструкція № 291*. А за Кт 704 відображають списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати» (Дт 791 — Кт 704). Та й за вимогами п. 7 НП(С)БО 15 чистий дохід від реалізації продукції визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації, зокрема, вартості повернутих раніше проданих товарів. Тобто діють за аналогією з ПДВ.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку активів, капіталу, зобов’язань.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Відвантаження і повернення у різних роках. У бухгалтерського обліку господарські операції відображають за датою їх здійснення (ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV). А значить, немає жодних підстав вважати помилковою суму доходу, визнану у 2023 році, щодо поверненої у 2024 році сільгосппродукції. Тоді (у 2023 році) операцію з реалізації продукції цілком правомірно було відображено за Кт 701, 712. Тобто під час повернення продукції у бухобліку не здійснюють виправлення минулорічної помилки, (шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку), а відображають як вирахування з доходу поточного періоду — за Дт 704. Позаяк ніякої помилки тоді допущено не було. Тож

І вплине вона на фінрезультат періоду, в якому відбулося повернення, а не періоду відвантаження продукції.

З огляду на ці бухоблікові правила, операція повернення має, на наш погляд, позначатися на сільгоспдоході у періоді повернення (див. статтю «Не вписуємося в частку: чи допоможе повернення?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 10). Тобто однозначно не потрібно коригувати дані Розрахунку за 2023 рік. Адже якщо відвантажену у 2023 році продукцію було повернено у 2024 році, то зменшують дохід саме 2024 року, а не попереднього 2023 року. На сільгоспдохід періоду відвантаження операція повернення взагалі не впливає. Тож коригувати визначену за 2023 рік сільгоспчастку у зв’язку з поверненням проданої торік продукції не потрібно.

Відвантаження і повернення в одному році. Якщо ж у рамках одного року сільгосппідприємство відвантажило продукцію, а покупець її повернув, тоді ці дві госпоперації взагалі не вплинуть на бухфінрезультат. Оскільки на дату відвантаження буде визнано дохід (Кт 701, 712), а у періоді повернення відбудеться його коригування (зменшення — через Дт 704). І таким чином дохід від реалізації продукції вийде в нуль.

Відповідно відвантаження і повернення, яке відбулося в межах 2024 року, не повинно, вважаємо, взагалі впливати на розмір сільгоспчастки.

Це, так би мовити, ідеологічний підхід, тобто так, як воно було б логічно зробити. Але є ще формальний підхід.

Розрахунок сільгоспчастки за формального підходу. Однак, виходячи з наведених у формі Розрахунку підказок, для визначення сільгоспдоходу беруться суто кредитові обороти за субрахунками 701, 703, 712. А от дебетові обороти за субрахунком 704 ніде не згадуються.

Водночас не бере участі у визначенні загальної суми доходу сільгосптоваровиробника (рядок 2 Розрахунку) і дебетовий оборот за субрахунком 791 (Дт 791 — Кт 704) — тут беруть участь кредитові обороти за субрахунками 791, 792 і 793.

Якщо формально спиратися на алгоритм розрахунку сільгоспчастки, закладений у формі Розрахунку, то при продажу поверненої продукції дохід від її реалізації буде враховано повторно. Адже сільгосппродукція, повернена покупцем, цілком уписується у визначення з п.п. 14.1.234 ПКУ. Тобто для аграрія вона залишається власновирощеною. І коли відвантаження відбулося в одному році, а повернення і наступний продаж — в іншому, тоді хоча б сільгоспдохід, який визнали і в одному, і в іншому році, вплине на розрахунок сільгоспчастки різних років (у нашому випадку — 2023 і 2024).

Інша річ, коли агропідприємство відвантажило, отримало назад і повторно продало повернену сільгосппродукцію в одному звітному році. За таких обставин неврахування дебетових оборотів за субрахунками 704 (Дт 704 — Кт 361) і 791 (Дт 791 — Кт 704) призведе до викривлення показника сільгоспчастки. Аби цього не сталося, на наше переконання, продану повторно продукцію слід виключати з розрахунку сільгоспчастки. Тобто якщо аграрій продасть повернену продукцію, на вартість повернення (Дт 704) він має зменшити і сільгоспдохід (рядки 1.1 — 1.7), і загальну суму доходу (рядок 2). Тоді сільгоспчастка буде розрахована правильно.

Це актуально і для знижок, наданих після відвантаження продукції. Адже для їх відображення теж задіюють субрахунок 704. А на суму знижки коригують раніше відображений дохід від реалізації та зменшують заборгованість покупця: Дт 704 — Кт 361.

Зважаючи на неврегульованість ситуації з поверненнями, сільгосптоваровиробникам має сенс звернутися до податківців за індивідуальною податковою консультацією.