Возьмем такой распространенный случай. Допустим, что торговый центр сдает в аренду помещения под магазины. Себестоимость аренды каждого помещения (амортизация, уборка, охрана пр.) одинакова. Однако согласно ценовой политике и договоренностям (заключенным с арендаторами договорам) вначале (в первые месяцы аренды) для ряда арендаторов арендная плата выше (больше себестоимости), а дальше (в последующие месяцы аренды) — ниже (меньше себестоимости, бывает, даже меньше амортизации). Хотя в целом деятельность арендодателя остается прибыльной — так как убыток перекрывается немаленькой арендной платой и прибылью от аренды «сладких» мест.
Как дешевая аренда повлияет на учет?
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете при дешевой аренде никаких особенностей нет. Поэтому в таком случае, исходя из установленного размера арендной платы:
— у арендодателя возникнут доходы от аренды (Дт 377 — Кт 713, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 361 — Кт 703), а
— у арендатора — расходы на аренду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).
Подробнее о бухучете арендных операций см. «Учет операционной аренды у арендодателя» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23, «Учет операционной аренды у арендатора» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23.
Налог на прибыль
В налоговоприбыльном учете и у малодоходников, и у высокодоходников дешевая аренда отразится по бухучетным правилам.
Никаких налоговых разниц (корректировок финрезультата) для убыточных продаж (даже если арендная плата окажется ниже себестоимости арендных услуг) в операциях между резидентами НКУ не предусмотрено
Также НКУ не содержит требований, скажем, о доначислении по убыточным операциям дохода до уровня себестоимости или обычных цен. Поэтому доход возникнет, исходя из установленного размера арендной платы.
К тому же у налоговиков нет никаких оснований расценивать дешевую аренду как операцию, скажем, не имеющую разумной экономической причины (деловой цели, п.п. 14.1.231 НКУ), и от того, к примеру, снимать у арендодателя с расходов себестоимость. Поскольку в операциях между резидентами критерий деловой цели (разумной экономической причины) не применяется (ОНК, утвержденная приказом Минфина от 13.01.2022 № 11, письмо ГНСУ от 27.01.2023 № 185/ІПК/99-00-21-02-02-06).
НДС
А вот к НДС налоговики цепляться любят. И
если арендная плата оказалась ниже себестоимости (амортизации), фискалы начинают говорить, что налоговые обязательства по НДС с арендной платы арендодателем занижены
Хотя в действительности размер арендной платы устанавливается по договоренности сторон (ч. 1 ст. 762 ГКУ) и ничем не ограничен. Поэтому арендная плата по договоренности может быть любой.
Радует, что суды в таком случае поддерживают плательщиков, указывая на безосновательность требований фискалов. И констатируют, что НКУ не установлено ограничений относительно установления размера арендной платы. Поэтому величина арендной платы определяется, прежде всего, конъюнктурой рынка и не может зависеть, в частности, от суммы амортизационных отчислений (постановление ВС от 15.03.2024 по делу № 808/1289/17, решение Донецкого окружного админсуда от 03.06.2024 по делу № 200/4480/19-а). Подробнее об этом см. «Дешевая аренда (ниже амортизации) и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 87.
Да и, по правде, даже если в целях начисления НО по НДС и применять правило минбазы (абзац второй п. 188.1 НКУ), то минбазой для услуг (в том числе услуг аренды) будет выступать никак не себестоимость (и не амортизация), а обычная цена (письмо ГНСУ от 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06). А обычной ценой традиционно считают рыночную цену (п.п. 14.1.71 НКУ). При этом при определении рыночной цены необходимо ориентироваться на рыночные цены в сопоставимых экономических условиях деятельности (п.п. 14.1.219 НКУ). Поэтому нужно учитывать условия поставки и другие факторы, непосредственно влияющие на формирование обычной (рыночной) цены.
Ну а в условиях военного положения (ВП) дешевая аренда может быть обусловлена вполне объективными причинами (стремлением не потерять арендаторов, не закрыться, а удержаться на плаву и пр.). Поэтому при этих обстоятельствах есть все основания считать, что пониженная сумма арендной платы и будет являться обычной (рыночной) ценой. Ведь найти новых арендаторов, готовых платить хотя бы столько же в период ВП, совсем непросто! А при таких условиях говорить о занижении арендодателем НО по НДС (как это преподносят налоговики) будет неуместно.
Впрочем, чтобы избежать придирок контролеров, можно попытаться уйти от дешевой (убыточной) аренды с помощью иного варианта подсчета себестоимости. Рассмотрим ситуации.
Что можно предпринять?
Если себестоимость — за 1 кв. м. Допустим, есть торговый центр площадью 100 м2, сдающий в аренду магазины. Себестоимость аренды всех магазинов (сформированная на счете 23 «Производство»: Дт 23 — Кт 661, 651, 13, 631, 685, 91 — т. е. с учетом прямых материальных расходов, прямых расходов на оплату труда, прочих прямых расходов, переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов, п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»*) составляет 100 тыс. грн.
* Подробнее о себестоимости см. спецвыпуск «Налоги & бухучет», 2019, № 49.
Тогда если единицей калькуляции выбран «квадратный метр (м2)», то себестоимость аренды 1 м2 составит: 1 м2 = 100 тыс. грн : 100 м2 = 1000 грн. И если при такой неизменной себестоимости арендная плата за 1 м2 для некоторых арендаторов магазинов будет со временем снижаться — возникнет перекос: какая-то аренда магазинов будет прибыльной, какая-то убыточной (ниже себестоимости). В итоге по некоторым магазинам у арендодателя возникнет убыточная аренда.
А можно провести подсчеты по-другому.
Если себестоимость — пропорциональна арендной плате. Поскольку есть магазины, которые сдаются как «задорого», так и «задешево», то можно пойти другим путем. Единицей калькуляции сделать не «квадратный метр (кв. м)», а «магазин». Для этого на счете 23 соответственно выделить: «магазин 1», «магазин 2», «магазин 3» и т. п. И 100 тыс. грн себестоимости распределить между всеми магазинами — пропорционально цене аренды этих магазинов, тем самым подсчитав себестоимость аренды магазина соразмерно его арендной плате.
Тогда получится вообще уйти от убыточной аренды. Поскольку
при таком распределении расходов арендная плата всегда будет превышать себестоимость услуг аренды
И проблемы «дешевой» (убыточной) аренды не возникнет.
Выводы
- Дешевая аренда не повлечет за собой никаких корректировок (налоговых разниц) в налоговоприбыльном учете. Однако налоговики в таком случае любят говорить о занижении арендодателем НО по НДС.
- В действительности арендная плата по договоренности может быть любой. К тому же в условиях военного положения дешевая аренда может быть обусловлена вполне объективными причинами. Поэтому претензии налоговиков о доначислении с аренды НДС, исходя из себестоимости (амортизации), необоснованны (что признавали и суды).
- Уйти от убыточной аренды можно, если применить вариант расчета себестоимости — пропорционально сумме арендной платы. Тогда проблем «дешевой» (убыточной) аренды не возникнет.
