Візьмемо такий поширений випадок. Припустимо, що торговельний центр здає в оренду приміщення під магазини. Собівартість оренди кожного приміщення (амортизація, прибирання, охорона тощо) однакова. Проте згідно із ціновою політикою та домовленостями (укладеними з орендарями договорами) спочатку (у перші місяці оренди) для низки орендарів орендна плата вища (більше собівартості), а далі (у подальші місяці оренди) — нижча (менше собівартості, буває, навіть менше амортизації). Хоча в цілому діяльність орендодавця залишається прибутковою — оскільки збиток перекривається немалою орендною платою та прибутком від оренди «солодких» місць.
Як дешева оренда вплине на облік?
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку при дешевій оренді жодних особливостей немає. Тому в такому разі, виходячи з установленого розміру орендної плати:
— в орендодавця виникнуть доходи від оренди (Дт 377 — Кт 713, а якщо оренда є основним видом діяльності: Дт 361 — Кт 703), а
— в орендаря — витрати на оренду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).
Детальніше про бухоблік орендних операцій див. «Облік операційної оренди в орендодавця» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23, «Облік операційної оренди в орендаря» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23.
Податок на прибуток
У податковоприбутковому обліку і в малодохідників, і у високодохідників дешева оренда відобразиться за бухобліковими правилами.
Жодних податкових різниць (коригувань фінрезультату) для збиткових продажів (навіть якщо орендна плата виявиться нижча за собівартість орендних послуг) в операціях між резидентами ПКУ не передбачено
Також ПКУ не містить вимог, скажімо, про донарахування за збитковими операціями доходу до рівня собівартості або звичайних цін. Тому дохід виникне виходячи з установленого розміру орендної плати.
До того ж у податківців немає жодних підстав розцінювати дешеву оренду як операцію, яка, скажімо, не має розумної економічної причини (ділової мети, п.п. 14.1.231 ПКУ), і від того, наприклад, знімати в орендодавця з витрат собівартість. Оскільки в операціях між резидентами критерій ділової мети (розумної економічної причини) не застосовується (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2022 № 11, лист ДПСУ від 27.01.2023 № 185/ІПК/99-00-21-02-02-06).
ПДВ
А ось до ПДВ податківці чіплятися люблять. І
якщо орендна плата виявилася нижче собівартості (амортизації), фіскали починають говорити, що податкові зобов’язання з ПДВ з орендної плати орендодавцем занижені
Хоча насправді розмір орендної плати встановлюється за домовленістю сторін (ч. 1 ст. 762 ЦКУ) і нічим не обмежений. Тому орендна плата за домовленістю може бути будь-якою.
Радує, що суди в такому разі підтримують платників, вказуючи на безпідставність вимог фіскалів. І констатують, що ПКУ не встановлено обмежень щодо встановлення розміру орендної плати. Тому величина орендної плати визначається, передусім, кон’юнктурою ринку і не може залежати, зокрема, від суми амортизаційних відрахувань (постанова ВС від 15.03.2024 у справі № 808/1289/17, рішення Донецького окружного адмінсуду від 03.06.2024 у справі № 200/4480/19-а). Детальніше про це див. «Дешева оренда (нижче амортизації) і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 87.
Та і, по правді, навіть якщо в цілях нарахування ПЗ з ПДВ і застосовувати правило мінбази (абзац другий п. 188.1 ПКУ), то мінбазою для послуг (у тому числі послуг оренди) виступатиме ніяк не собівартість (і не амортизація), а звичайна ціна (лист ДПСУ від 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06). А звичайною ціною традиційно вважають ринкову ціну (п.п. 14.1.71 ПКУ). При цьому при визначенні ринкової ціни необхідно орієнтуватися на ринкові ціни в порівнянних економічних умовах діяльності (п.п. 14.1.219 ПКУ). Тому треба враховувати умови постачання та інші фактори, що безпосередньо впливають на формування звичайної (ринкової) ціни.
Ну а в умовах воєнного стану (ВС) дешева оренда може бути обумовлена цілком об’єктивними причинами (прагненням не втратити орендарів, не закритися, а утриматися на плаву та ін.). Тому за цих обставин є всі підстави вважати, що знижена сума орендної плати і буде звичайною (ринковою) ціною. Адже знайти нових орендарів, готових платити хоч би стільки ж у період ВС, зовсім не просто! А за таких умов говорити про заниження орендодавцем ПЗ з ПДВ (як це підносять податківці) буде недоречно.
Втім, щоб уникнути причіпок контролерів, можна спробувати уникнути дешевої (збиткової) оренди за допомогою іншого варіанта підрахунку собівартості. Розглянемо ситуації.
Що можна зробити?
Якщо собівартість — за 1 кв. м. Припустимо, є торговельний центр площею 100 м2, який здає в оренду магазини. Собівартість оренди всіх магазинів (сформована на рахунку 23 «Виробництво»: Дт 23 — Кт 661, 651, 13, 631, 685, 91 — тобто з урахуванням прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат, п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»*) становить 100 тис. грн.
* Детальніше про собівартість див. спецвипуск «Податки & бухоблік», 2019, № 49.
Тоді якщо одиницею калькуляції обраний «квадратний метр (м2)», то собівартість оренди 1 м2 становитиме: 1 м2 = 100 тис. грн : 100 м2 = 1000 грн. І якщо при такій незмінній собівартості орендна плата за 1 м2 для деяких орендарів магазинів з часом знижуватиметься — виникне перекіс: якась оренда магазинів буде прибутковою, якась збитковою (нижче собівартості). У результаті щодо деяких магазинів в орендодавця виникне збиткова оренда.
А можна провести підрахунки по-іншому.
Якщо собівартість — пропорційна орендній платі. Оскільки є магазини, які здаються як «задорого», так і «задешево», то можна піти іншим шляхом. Одиницею калькуляції зробити не «квадратний метр (кв. м)», а «магазин». Для цього на рахунку 23 відповідно виділити: «магазин 1», «магазин 2», «магазин 3» тощо. І 100 тис. грн собівартості розподілити між усіма магазинами — пропорційно ціні оренди цих магазинів, таким чином підрахувавши собівартість оренди магазину пропорційно його орендній платі.
Тоді вийде взагалі уникнути збиткової оренди. Оскільки
при такому розподілі витрат орендна плата завжди перевищуватиме собівартість послуг оренди
І проблеми «дешевої» (збиткової) оренди не виникне.
Висновки
- Дешева оренда не спричинить жодних коригувань (податкових різниць) у податковоприбутковому обліку. Проте податківці в такому разі люблять говорити про заниження орендодавцем ПЗ з ПДВ.
- Насправді орендна плата за домовленістю може бути будь-якою. До того ж в умовах воєнного стану дешева оренда може бути обумовлена цілком об’єктивними причинами. Тому претензії податківців про донарахування з оренди ПДВ виходячи із собівартості (амортизації) необґрунтовані (що визнавали і суди).
- Уникнути збиткової оренди можна, якщо застосувати варіант розрахунку собівартості — пропорційно сумі орендної плати. Тоді проблем «дешевої» (збиткової) оренди не виникне.
