Учет возвратной финпомощи

Заключаем договор

Возвратная финансовая помощь (ВФП) по своей сути является разновидностью займа. Значит, ориентироваться, заключая договор на ее предоставление/получение, следует на правила, прописанные в ст. 1046 — 1053 ГКУ. Подключим сюда и дополнительные законы: п.п. 14.1. 127 НКУ и Закон о финуслугах. Давайте отметим важные условия, которые должны быть оговорены в договоре.

1. Форма договора. Если стороны или одна из сторон — юрлица, договор займа должен быть обязательно составлен в письменном виде независимо от суммы ( ч. 1 ст. 208 и ч. 1 ст. 1047 ГКУ). Заметьте: письменная форма договора будет соблюдаться, если содержание договора зафиксировано в одном или нескольких документах, а также письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны, или если воля сторон выражена при помощи телетайпного, электронного или прочего техсредства связи ( ч. 1 ст. 207 ГКУ).

И еще один момент: удостоверять договор нотариально не нужно. Но сделать это не запрещено, если одна из сторон выразит такое желание.

2. Предмет договора. Согласно ст. 1046 ГКУ, по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Однако вещи — в сторону:

для ВФП предметом договора могут быть только денежные средства ( п.п. 14.1.127 НКУ)

3. Сумма займа. Размер займа не ограничен. Главное — для надежности указать его сумму в договоре. При этом учтите, валютой займа между резидентами должна выступать национальная денежная валюта — гривня ( ст. 524 ГКУ). Правда, дополнительно в договоре может быть определен ее денежный эквивалент в иностранной валюте ( ст. 533 ГКУ). Тогда сумма, подлежащая выплате в гривнях, определяется по официальному курсу НБУ на день платежа. Впрочем, ВСУ не против передачи в займ валюты. Главное, не возвращать займ валютой. Независимо от валюты долга (то есть денежной единицы, в которой исчислена сумма обязательства), погашаться заем должен только в гривнях (см. постановление ВСУ от 02.07.2014 р. № 6-79цс14).

Не ограничено и целевое использование займа — прописывать, на какие нужды получает его предприятие, в договоре не надо.

4. Условие беспроцентности. Согласно ГКУ обычный договор займа априори является платным. Поэтому, если вы не пропишете в договоре условия о размере и выплате процентов, вы все равно должны будете начислить проценты на уровне учетной ставки НБУ ( ст. 1048 ГКУ). И хотя суды не видят в этом проблемы (см. постановление ВСУ от 18.07.2012 г. № 6-79цс12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 7, с. 20), налоговики все же настаивают, что выдача процентных зай­мов — прерогатива исключительно финансовых учреждений (см. письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216).

Поэтому, чтобы уйти от возможных финуслужных проблем, в самом договоре о предоставлении ВФП следует обязательно указать, что проценты за пользование займом не начисляются. Тогда даже фискалы не придерутся, поскольку нет факта получения прибыли.

5. Сроки пользования и возврата. Конкретными сроками заем не ограничен.

«Зачтется» в пользу ВФП и совсем долгий срок пользования/возврата, например, 20 лет

Несмотря на то, что с экономической точки зрения «очень долгосрочная» ВФП будет похожа на безвозвратную: ведь брали вы гривни по одной стоимости, а учитывая инфляцию и ее обесценивание — отдадите в разы меньше, однако в учетных целях она все равно будет считаться ВФП. Раз срок возврата в договоре прописан, к вам вряд ли придерутся, даже если вы решите его продлить.

Да и вообще конкретный срок возврата займа можно не устанавливать. Тогда ВФП должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем соответствующего требования ( ч. 1 ст. 1049 ГКУ).

Учтите! Беспроцентный заем можно вернуть досрочно, если иное не установлено договором ( ч. 2 ст. 1049 ГКУ).

Определившись с правовой стороной, перейдем к отражению получения/возврата займа у сторон договора в учете.

Как полученный заем в учете сторон — будет зависеть от того, по каким стандартам предприятие ведет бухучет и составляет финотчетность. Ведь учет займов, выданных на нерыночных (беспроцентных) условиях, согласно П(С)БУ отличается от международных стандартов.

Учет у заемщика

Учет по нацстандартам и П(С)БУ

Суммы, которые заемщик в соответствии с договором должен вернуть в определенный срок заимодателю, являются обязательствами ( п. 5 П(С)БУ 11, п. 3 разд. I НП(С)БУ). При этом ни доходы в сумме полученного займа, ни расходы при его возврате заемщик не признает ( п. 5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16).

В зависимости от срока возврата финпомощи заемщик свои обязательства показывает либо в составе текущих, либо в составе долгосрочных обяза­тельств ( п. 6 П(С)БУ 11). Напомним, согласно п. 4 П(С)БУ 11 под текущими понимают обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или 12 месяцев с даты баланса. Все остальные обязательства являются долгосрочными.

Краткосрочный заем (на срок до 12 месяцев) следует отражать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Применять этот субсчет рекомендует и Минфин (см. письмо Минфина от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983).

Долгосрочный заем следует учитывать на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчете 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» / субсчете 506 «Прочие долгосрочные зай­мы в иностранной валюте». При этом долгосрочный заем (или его часть), по которому до его возврата остается меньше 12 месяцев, как правило, перебрасывают с долгосрочных в текущие обязательства — используя субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» или субсчет 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

У заемщика, работающего по нацстандартам, поступившие заимствованные средства, не повлияют на финрезультатат

Нацстандарты не требуют дисконтировать обязательства по беспроцентному займу (это четко следует из спецнормы п. 10 П(С)БУ 11 — где указано, что долгосрочные обязательства оцениваются по настоящей стоимости). При этом применять нормы П(С)БУ 13 в отношении учета ВФП не нужно: у заемщика не будет в учете ни доходов при получении финпомощи, ни расходов при ее возврате.

Рассмотрим учет получения и возврата финпомощи на примере.

Пример 1. Предприятие в июне 2016 года получило беспроцентную возвратную финпомощь сроком на 18 месяцев (6 кварталов) в сумме 100000 грн. По договору вся сумма финпомощи должна быть возвращена в конце ноября 2017 года.

Таблица 1. Учет возвратной финпомощи у заемщика (по П(С)БУ)

Налоговоприбыльный учет. Объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат, определенный в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСБУ. Так как у заемщика, работающего по П(С)БУ, получение и возврат беспроцентной финпомощи не меняет бухгалтерский финрезультат, а значит, не поменяет и объект обложения налогом на прибыль.

Правда, высокодоходные предприятия (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходные добровольцы (с годовым доходом не более 20 млн грн.) дополнительно должны (!) корректировать финрезультат на разницы, перечисленные в ст. 138 – 140 НКУ. Однако среди таких корректировок не предусмотрена корректировка финрезультата на разницы по возвратной финпомощи. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). А значит, и у «корректировщиков» возвратная финпомощь на объект обложения налогом на прибыль не повлияет. 
Исключение: «переходная» (полученная до 01.01.2015 г.) финпомощь от неплательщика налога на прибыль. Но о ней скажем дальше в отдельном разделе.

Учет по МСБУ

По МСБУ заем считается финансовым обязательством. Сами же принципы МСБУ вытекают из теории стоимости денег. По ней сумма, полученная или уплаченная в будущем, стоит меньше, чем та же сумма, полученная или уплаченная в текущем периоде (из-за инфляции, рисков, возможности альтернативных доходов).

Дисконтируют обычно долгосрочные займы, поскольку влияние дисконтирования на краткосрочную задолженность принято считать несущественным.

Займы учитывают в соответствии с § 46 МСБУ 39 по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента

Напомним, амортизированная стоимость — это сумма, по которой финансовые обязательства измеряются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения. При этом амортизацию начисляют с использованием метода эффективной ставки процента (§ 9 МСБУ 39).

Метод эффективной ставки процента — это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.

Эффективная ставка процента — это ставка, которая дисконтирует будущие денежные выплаты в течение ожидаемого срока займа до его справедливой стоимости.

В качестве ставки дисконтирования § 9 МСБУ 39 предлагает использовать рыночную ставку процента на аналогичный инструмент (аналогичный по валюте, сроку, типу ставки и другим признакам) с аналогичным показателем кредитного рейтинга.

Как правило, на практике используют максимально близкий рыночный аналог, т. е. ставку, по которой предприятие могло бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

Используя условия примера 1, рассмотрим учет беспроцентной возвратной финпомощи у заемщика по правилам МСБУ. Дополнительно условимся, что эффективную ставку процента заемщик принял на уровне 10 % за квартал.

Чтобы определить настоящую (текущую) стоимость займа, ориентируются на коэффициент дисконтирования. Его рассчитывают по формуле:

К = 1/(1 + i)ⁿ,

где і — эффективная ставка процента;

n — срок (количество периодов до погашения).

В нашем случае этот коэффициент равен: 1/(1 + + 0,1)⁶ = 0,5644739301.

Теперь определим настоящую (текущую) стоимость займа на дату получения:

100000 грн. х 0,5644739301 = 56447,39 грн.

Разница между номинальной стоимостью займа и его настоящей (дисконтированной) стоимостью представляет собой доход от бесплатно полученных в пользование средств. Отражают такой доход на субсчете 746 «Прочие доходы» или на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций».

В условиях примера доход от бесплатно полученных в пользование средств составит: 100000 грн. - - 56447,39 грн. = 43552,61 грн.

Далее предприятие на каждую дату баланса ежеквартально должно начислять проценты за пользование займом и определять амортстоимость займа (см. табл. 2). Начисленные проценты предприятие списывает в расходы на субсчет 952 «Прочие финансовые расходы».

Таблица 2. Расчет процентов и амортстоимости по займу

В результате дисконтирования полученного займа заемщик сразу же отразит доходы на всю сумму выгоды, полученной от обесценивания займа. Однако в дальнейшем эти доходы постепенно компенсируются финансовыми расходами — начисленными процентами (см. табл. 3).

Таблица 3. Учет возвратной финпомощи у заемщика по МСБУ

Налоговоприбыльный учет. Для предприятий, которые ведут учет по МСБУ, получение беспроцентного займа не пройдет бесследно и при определении объекта обложения налогом на прибыль. Возникающие в процессе дисконтирования доходы и расходы в бухучете у заемщика непосредственно повлияют на объект обложения налогом на прибыль — финрезультат.

Причем плательщики, корректирующие финрезультат на разницы, специальные разницы по доходам и расходам, полученным в результате дисконтирования, не определяют. Разницы, возникающие при корректировке финрезультата, установленные ст. 138 – 140 НКУ, не предусматривают корректировки финрезультата на сумму дисконтирования долгосрочной кредиторской задолженности (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.02.2016 г. № 3790/10/26-15-11-02-11).

Поэтому у плательщиков (как корректирующих финрезультат на разницы, так и не корректирующих финрезультат) при получении займа возникнет доход на всю сумму выгоды, однако в дальнейшем этот доход постепенно компенсируется финансовыми расходами.

Переходная финпомощь у заемщика

Если «переходная» финпомощь зашла от неплательщика налога на прибыль и включена до 01.01.2015 г. в состав доходов согласно прежней редакции п.п. 135.5.5 НКУ, то, возвращая ее после этой даты, плательщик налога на прибыль имеет право уменьшить свой финрезультат. Основание для этого — п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. письма ГФСУ от 02.03.2016 г. № 4536/6/99-99-19-02-02-15 и от 18.04.2016 г. № 8645/6/99-99-19-02-02-15, а также консультацию в подкатегории 102.23.02 БЗ).

Для этого сумму возвращаемой финпомощи следует просто показать в стр. 4.2.10 приложения РI к строке 03 декларации.

Уменьшить финрезультат на сумму финпомощи должны не только плательщики, корректирующие финрезультат на разницы, но и те, кто «избавил» себя от их расчета

А вот что касается «переходной» помощи, зашедшей от плательщика налога на прибыль (в том числе и от учредителя — плательщика налога на прибыль), то:

— условные проценты в случае невозврата финпомощи на конец отчетного периода с 01.01.15 г. начислять не нужно (обновленная редакция п.п. 14.1.257 НКУ и разд. III НКУ этого не предусматривают);

— не повлияет на налоговый учет и сам возврат финпомощи (ввиду неотражения ее поступления в составе доходов в былые налоговоучетные времена).

Учет у заимодателя

Учет по нацстандартам и П(С)БУ

Предприятие, выдавшее заем (заимодатель), руководствуется нормами П(С)БУ 10 и отражает его сумму в составе дебиторской задолженности.

Напомним, по правилам П(С)БУ 10 дебиторская задолженность бывает текущей (возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса) и долгосрочной (не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса).

Так что бухгалтерский учет займа зависит от срока его возврата, т. е. от того, каким он является: краткосрочным или долгосрочным.

Краткосрочную дебиторскую задолженность (не более 12 месяцев с момента предоставления) следует учитывать на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Долгосрочную дебиторскую задолженность (более 12 месяцев с момента предоставления) — на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность».

Рассмотрим отражение выдачи и возврата финпомощи в бухгалтерском учете заимодателя на примере.

Пример 2. Предприятие в июне 2016 года предоставило беспроцентную возвратную финпомощь сроком на 18 месяцев (6 кварталов) в сумме 100000 грн. По договору обратно финпомощь должна вернуться в конце ноября 2017 года (см. табл. 4).

Таблица 4. Учет возвратной финпомощи у заимодателя (по П(С)БУ)

Налоговоприбыльный учет. Объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат, определенный в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСБУ. Так как у заимодателя, работающего по П(С)БУ, получение и возврат беспроцентной финпомощи не меняет финрезультат, а значит, не меняет и объект обложения налогом на прибыль.

Высокодоходным предприятиям (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходным добровольцам (с годовым доходом не более 20 млн грн.) корректировать финрезультат на разницы по возвратной финпомощи не надо. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5314/6/99-99-19-02-02-15).

Учет по МСБУ

Выданный нерыночный (беспроцентный) заем является финансовым инструментом, так как представляет собой право требования денежных средств или другого финансового актива (п. 11 МСБУ 32). Выданный заем классифицируется в категорию «Зай­мы и дебиторская задолженность» (п. 9 МСБУ 39). Оценивают эту категорию в учете также по амортизированной стоимости, определяемой с учетом дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования принимают, как правило, среднюю рыночную ставку процента, которая действует при получении заемных средств на аналогичных условиях.

Используя условия примера 2, рассмотрим учет выдачи ВФП по правилам МСБУ. Дополнительно условимся, что эффективную ставку процента заимодатель принял на уровне 9 % за квартал.

Учтите! Каждая из сторон договора нерыночного займа при его дисконтировании определяет свою эффективную ставку процента — она у заемщика и заимодателя не обязательно должна быть одинаковой. Кто-то привязывается к % на рынке, а кто-то вообще рассчитывает ее относительно своих же активов.

Чтобы определить настоящую (текущую) стоимость займа, ориентируются на коэффициент дисконтирования. У заемщика этот коэффициент будет равен:

1/(1 + 0,09)⁶ = 0,5962673269.

Настоящая амортстоимость финпомощи на дату ее предоставления составляет:

100000 грн. х 0,5962673269 = 59626,73 грн.

При этом заемщик должен показать расходы, равные разнице между величиной переданных денежных средств и справедливой стоимостью займа:

100000 грн. - 59626,73 грн. = 40373,27 грн.

Отражают такие расходы от обесценивания займа на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы».

Далее заимодатель на каждую дату баланса ежеквартально должно начислять проценты за пользование займом и определять амортстоимость займа (см. табл. 5).

Начисленные проценты предприятие относит в доход на субсчете 746 «Прочие доходы» или на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций».

Таблица 5. Расчет процентов и амортстоимости по займу

В результате дисконтирования выданного займа заимодатель сразу же отразит расходы на всю сумму потери от обесценивания займа. Однако в дальнейшем эти расходы постепенно компенсируются финансовыми доходами — начисленными процентами (см. табл. 6).

Таблица 6. Учет возвратной финпомощи у заимодателя (по МСБУ)

Налоговоприбыльный учет. Для предприятий, которые ведут учет по МСБУ, выдача беспроцентного займа не пройдет бесследно и при определении объекта обложения налогом на прибыль. Возникающие в процессе дисконтирования расходы и доходы у заимодателя непосредственно повлияют на объект обложения налогом на прибыль.

Причем плательщики, корректирующие финрезультат на разницы, специальные разницы по доходам и расходам, полученным в результате дисконтирования, не определяют. Разницы, возникающие при корректировке финрезультата, установленные ст. 138 – 140 НКУ, не предусматривают корректировки финрезультата на сумму дисконтирования долгосрочной дебиторской задолженности (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.02.2016 г. № 3790/10/26-15-11-02-11).

Поэтому у заимодателя (как корректирующего финрезультат на разницы, так и не корректирующего финрезультат) при передаче займа возникают расходы, связанные с обесцениванием денег, однако в дальнейшем они постепенно компенсируются начисленным доходом — процентами.

Прощение займа

Стороны могут прекратить обязательства по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи прощением долга ( ст. 605 ГКУ). Тогда обязательство прекращается в результате освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязанностей, если это не нарушает прав третьих лиц относительно имущества кредитора.

У заемщика сумма обязательства, не подлежащего погашению, признается доходом ( п. 15 П(С)БУ 15). И если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода ( п. 5 П(С)БУ 11).

Прощенную задолженность следует списать в кредит субсчета 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».

В налоговоприбыльном учете у заемщика при прощении ему долга финрезультат — объект обложения будет определен с учетом признанной доходом суммы финпомощи. У заемщиков, корректирующих финрезультат на разницы, специальные разницы при этом не возникают.

У заимодателя прощенная финпомощь при списании не отвечает признакам сомнительности, так как заимодатель самостоятельно решил простить долг (сделать такой себе презент), в то время как заемщик вполне мог его вернуть.

Поэтому прощенную сумму финпомощи заимодатель списывает в прочие расходы на субсчет 977 «Прочие расходы деятельности».

Правда, если заимодатель изначально при передаче денег в заем под эту финпомощь сформировал резерв сомнительных долгов (Дт 944 — Кт 38), то резерв следует убрать, откорректировав эту запись в учетных регистрах методом «сторно».

В налоговоприбыльном учете у заимодателя при прощении долга финрезультат — объект обложения будет определен с учетом списанной в расходы прощенной суммы финпомощи.

Однако заимодателям-высокодоходникам (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходным добровольцам (с годовым доходом не более 20 млн грн.), учитывая нормы п.п. 139.2.1 НКУ,

при прощении долга юрлицам дополнительно придется скорректировать (увеличить) финрезультат на сумму такой списанной дебиторской задолженности

Но чтобы обойти эту разницу, можно договориться с заемщиком о возврате им всей суммы финпомощи и тут же передать ее обратно заемщику, но уже как безвозвратную финпомощь. Заемщику при этом все равно — доход он должен показать в любом случае.

Другое дело — прощенная задолженность физлицам, не связанным с заимодателем и не состоящим с ним в трудовых отношениях. Сумма такого такого прощенного долга признается безнадежной ( п.п. 14.1.11 НКУ). Поэтому корректировать (увеличивать) финрезультат на сумму такой списанной дебиторской задолженности не придется.

выводы

• ВФП — это разновидность беспроцентного займа, который обязателен к возврату в срок, предусмотренный в договоре, или в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем соответствующего требования.
• Предоставление и возврат ВФП не отражаются в составе бухгалтерских доходов и расходов у заимодателя и у заемщика, ведущих учет по П(С)БУ.
• Сторонам договора по ВФП, работающим по МСБУ, придется продисконтировать сумму ВФП. Доходы и расходы, отраженные при дисконтировании, повлияют на финрезультат, но разниц по дисконтированию не будет.