импорт ОС
Приобретая оборудование, вы уже наверняка прикинули, в качестве каких активов вы будете показывать его в учете. И если уж точно не планируете его продавать на сторону, а ввозите лично «для себя», то квалифицировать в бухгалтерском учете такое оборудование придется, скорее всего, как объект основных средств (ОС).
Ведь наверняка срок полезного использования такого оборудования (материального актива), которое вы планируете использовать в процессе производства, поставки товаров или предоставления услуг, составит более 1 года или операционного цикла, если он больше года.
Стоимостные критерии отнесения активов в состав ОС или МНМА предприятие в бухучете устанавливает самостоятельно. Так что оборудование с «увесистой» стоимостью наверняка подпадает под объект ОС.
К тому же одной из групп ОС является группа «Машины и оборудование», в которую как раз и включают всякого рода оборудование, купленное в целях производства ( п.п. 5.4.1 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 1.4 Методрекомендаций по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561).
Однако, прежде чем разбираться с самим учетом оборудования, рассмотрим НДС-особенности при его ввозе.
Импортный НДС
Операция по ввозу товара на таможенную территорию Украины является объектом обложения НДС ( п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Учтите!
В части уплаты «ввозного» НДС привязываться к оприходованию или переходу права собственности на ввозимое оборудование не нужно
Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают уже на дату подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ). А вот уплатить «импортный» НДС придется еще до дня или в день ее подачи ( п. 206.1 НКУ).
Как правило, ввоз оборудования на таможенную территорию Украины облагается НДС по ставке 20 % ( п. 206.2 НКУ). Базой налогообложения для оборудования будет его договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной согласно разд. III ТКУ, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену оборудования ( п. 190.1 НКУ).
А чтобы перевести стоимость ввозимого оборудования в гривни для начисления НДС, нужно использовать курс НБУ, действующий на 0 часов дня подачи таможенной декларации.
Важно! Без уплаты НДС ввезти в Украину можно только «льготное» оборудование, сам ввоз которого освобожден от НДС согласно:
— ст. 197 НКУ (например, ввоз оборудования, работающего на возобновляемых источниках энергии, энергосберегающего оборудования, оборудования для производства альтернативных видов топлива и проч., подпадающего под льготу, предусмотренную п. 197.16.1 НКУ), и
— подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Например, ввоз оборудования, которое будет использоваться при строительстве/реконструкции предприятий по производству биотоплива ( п.п. «б», п. 2 подразд. 2). Платить НДС при ввозе и первых и вторых не придется.
Обратите внимание! Сумма НДС при ввозе оборудования уплачивается на таможне без использования электронного НДС-счета. Однако, чтобы сумма НДС из ТД поучаствовала в расчете лимита регистрации (попала в строку 2 Витяга из СЭА по форме F/J1401206), декларант непременно должен в графе «В» ТД верно указать дополнительный реквизит — сведения о налоговом номере лица, претендующего на налоговый кредит (см. письмо ГФСУ от 15.12.2014 г. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, консультацию в БЗ 101.08).
Импортный НК. Заплатив на таможне НДС, плательщик вправе учесть его сумму в составе налогового кредита. Это же касается и оборудования, ввозимого бесплатно (см. письмо ГФСУ от 19.05.2016 г. № 10964/6/99-95-42-01-15, письмо МГУ ГФС от 04.03.2016 г. № 4765/10/28-10-06-11, консультацию в БЗ 101.10). Такое право возникает на дату уплаты импортных налоговых обязательств за ввезенное оборудование ( абзац четвертый п. 198.2 НКУ). А основанием для его отражения будет ТД, подтверждающая факт уплаты налога ( п. 201.12 НКУ).
При этом
очень важно включить импортный НК в декларацию по НДС за тот период, в котором состоялась уплата НДС и оформление ТД
Показать налоговый кредит следует в строке 11.1 декларации по НДС.
Если же оборудование ввозит сельхозпредприятие для использования в спецрежимной деятельности, то налоговый кредит следует указать в строке 11.1 спецдекларации по НДС. Однако предварительно, конечно же, включить его в строку 6.1 той таблицы (1 — 3) приложения Д10, которой соответствует направление использования оборудования.
Отложить «на потом» импортный НК нельзя (правило «365 дней» из п. 198.6 НКУ на него не распространяется).
Правда, если вы замешкаетесь и не включите налоговый кредит в декларацию по НДС за период, в котором уплатили «ввозной» НДС и оформили ТД, то «восстановить» его можно путем уточнения — подав к декларации за пропущенный период УР (см. письма ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 и от 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15).
Если уже после таможенного оформления вдруг поменяется таможенная стоимость оборудования, то корректировку импортного НК можно будет показать (как положительную, так и отрицательную со знаком «-») в стр. 11.1 на основании листа корректировки к импортной ТД. Сделать это нужно в том периоде, в котором оформлен такой лист корректировки (см. консультацию в БЗ 101.20; письма ГФСУ от 28.12.2015 г. № 27875/6/99-99-19-03-02-15, от 22.12.2015 г. № 27404/6/99-99-19-03-02-15).
Далее все зависит от того, в каких операциях будете использовать ввезенное оборудование:
— в облагаемых операциях — прекрасно, ничего с импортным НК делать не придется;
— в необлагаемых операциях или вне хозяйственной деятельности — тогда вы вынуждены будете начислить компенсирующие налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НКУ. Это же касается и оборудования, ввозимого бесплатно (см. письмо ГФСУ от 19.05.2016 г. № 10964/6/99-95-42-01-15, консультацию в БЗ 101.10).
Когда оборудование — актив?
В бухгалтерском учете, прежде чем стать полноправным объектом основных средств, ввезенное оборудование как актив сперва зачисляется на баланс предприятия в состав капитальных инвестиций (на субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»). Так вот, на какую дату необходимо отразить зачисление импортного оборудования в состав капинвестиций предприятия? Уже на дату оформления ТД или только после его фактического оприходования?
Пользуясь общими правилами признания актива, ввозимое оборудование как актив отражают в балансе, если: (1) есть вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием; (2) стоимость может быть достоверно определена.
Правда, пока вы не будете контролировать оборудование, зачесть его на баланс как актив вы вряд ли сможете ( ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Ведь активами считают именно контролируемые предприятием ресурсы.
Контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него (см. письмо Министерства финансов Украины от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345).
Но одного только права собственности недостаточно для того, чтобы считать актив контролируемым. Учитывая, что оборудование поступает от нерезидента, здесь также нужно учитывать и момент перехода рисков случайной гибели или повреждения, который определяют в соответствии с базисными условиями поставки ИНКОТЕРМС, обозначенными в договоре.
Так что дата отражения в учете импортного актива не зависит от даты оформления ТД и может соответствовать ей, только если на дату оформления ТД предприятию переданы риски и выгоды, получен контроль, а также стоимость импортируемых активов достоверно определена.
Однако все-таки в идеале полный контроль над активом возникает только по факту получения его во владение, т. е. по факту захода на склад предприятия.
Так что признать оборудование активом (зачислить на субсчет 152) лучше на дату его поступления на склад предприятия
Связанные с ввозом расходы
Выделим некоторые расходы, которые сопровождают ввоз оборудования, и определимся с их учетом. Как прописано в п. 8 П(С)БУ 7, помимо самой стоимости оборудования, которую предприятие платит поставщику оборудования, его первоначальную стоимость при вводе в эксплуатацию как объекта ОС должны увеличить:
— суммы ввозной таможенной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются предприятию;
— расходы по страхованию рисков доставки объекта ОС;
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку объекта ОС;
— другие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта ОС до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.
Расходы на услуги таможенного брокера за оформление ввоза оборудования в перечне прямо не записаны. Тем не менее их можно принять за расходы, непосредственно связанные с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования в запланированных целях: без проведения таможенного оформления не будет и использования в хоздеятельности. Так что их место — в первоначальной стоимости.
Расходы на сертификацию. Заметим: не все ввозимое оборудование подлежит обязательной сертификации (перечень такого, утвержден приказом Госпотребстандарта от 01.02.2005 г. № 28). В то же время сертифицировать ввозимое оборудование (его сборку) предприятие может добровольно ( ст. 13 Декрета КМУ «О стандартизации и сертификации» от 10.05.93 г. № 46-93), например, чтобы существенно повысить конкурентоспособность изготавливаемых на таком оборудовании товаров. И если эти расходы касаются именно сертификации ввезенного оборудования, то им тоже место в составе первоначальной стоимости.
Расходы на страхование при ввозе оборудования. Расходы на страхование рисков доставки оборудования увеличат его первоначальную стоимость при вводе оборудования в эксплуатацию. До этого их следует капитализировать на субсчете 152.
А вот страховые расходы другого рода — например, по страхованию оборудования уже после его поступления на предприятие от пожара, стихийных бедствий или наступления прочих возможных рисков, расцениваются как обычные расходы отчетного периода и в зависимости от выполняемых оборудованием функций должны отражаться на соответствующих счетах расходов.
А теперь определимся с валютной стоимостью оборудования. А точнее, по какому курсу ее пересчитывать в гривни и когда?
Пересчет стоимости оборудования в гривни
У нас импорт и контрактная стоимость оборудования выражена в иностранной валюте. Так вот чтобы зачислить оборудование как актив на баланс, следует пересчитать его стоимость в гривни по курсу НБУ в порядке, установленном П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Заметим, что порядок такого пересчета будет зависеть от того, какое событие произошло первым: признание оборудования активом или перечисление оплаты за него.
Первое событие — ввоз и оприходование оборудования. Когда по операции ввоза оборудование сперва приходуется на баланс (подлежит зачислению в состав капинвестиций на субсчет 152), то для пересчета валютной стоимости оборудования в гривни опираемся на п. 5 П(С)БУ 21.
Операции в инвалюте при первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета инвалютной суммы с применением курса НБУ на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
То есть стоимость оборудования, выраженную в валюте, пересчитываем по курсу НБУ, действующему на дату оприходования его как актива (как правило, на дату поступления оборудования на предприятие).
Далее стоимость импортного оборудования пересчитывать в связи с изменением курса валюты не нужно.
А вот возникшая при получении оборудования задолженность перед нерезидентом является монетарной (так как будет погашаться денежными средствами), поэтому по ней придется рассчитывать курсовые разницы: на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции — погашения задолженности ( пп. 4, 7 — 8 П(С)БУ 21).
Причем такой перерасчет осуществляется согласно учетной политике предприятия: либо в рамках хозоперации, либо по всей статье ( п. 8 П(С)БУ 21).
Согласно специальной норме из п. 7 П(С)БУ 21 курсовые разницы от пересчета валюты на счетах и монетарных статей отражаются в составе прочих операционных доходов/расходов (на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или на субсчете 945 «Расходы от операционной курсовой разницы»).
Рассмотрим пример.
Пример 1. По условиям ВЭД-контракта с нерезидентом предприятие покупает оборудование стоимостью $50000 (курс НБУ на дату оформления ТД — 25,3 грн./$, на дату оприходования оборудования — 25,5 грн./$). Таможенная стоимость оборудования, заявленная в ТД, — $51000 (условно). Уплачены таможенная пошлина 5 % и «ввозной» НДС. Оплачены услуги таможенного брокера — 10000 грн. (без НДС); услуги международной перевозки (НДС 0 %) — 25000 грн.
Курс НБУ на дату баланса — 25,7 грн./$.
В следующем месяце с валютного счета предприятие произвело оплату за полученное оборудование (курс НБУ — 25,4 грн./ $).
Учет ведем, как показано в табл. 1.
Таблица 1. Импорт оборудования (первое событие — получение оборудования)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислены таможенным органам средства в уплату таможенных платежей: | |||
| — таможенная пошлина ($51000 х 25,3 грн./$ х 5 %) | 377 | 311 | 64515 | |
| — «ввозной» НДС (($51000 х 25,3 грн./$ + 64515 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 270963 | |
| 2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 377 | 311 | 10000 |
| 3 | Перечислена оплата за услуги международной перевозки (НДС — 0 %) | 377 | 311 | 25000 |
| 4 | Отражена сумма «ввозного» НДС в составе НК (оформлена ТД) | 641/НДС | 377 | 270963 |
| 5 | Оприходовано импортное оборудование ($50000 х 25,5 грн./$) | 152 | 632 | $50000 1275000 |
| 6 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости: | |||
| — сумма ввозной таможенной пошлины | 152 | 377 | 64515 | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 152 | 685 | 10000 | |
| — стоимость международной перевозки | 152 | 631 | 25000 | |
| 7 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 377 | 10000 |
| 8 | Отражен зачет задолженностей с перевозчиком | 631 | 377 | 25000 |
| 9 | Отражены курсовые разницы, начисленные на дату баланса по задолженности перед нерезидентом ((25,7 грн./$ - 25,5 грн./$) х $50000) | 945 | 632 | 10000 |
| 10 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 791 | 945 | 10000 |
| 11 | Перечислена оплата нерезиденту ($50000 х 25,4 грн./$) | 632 | 312 | $50000 1270000 |
| 12 | Отражена курсовая разница, начисленная на дату осуществления операции ((25,4 грн./$ - 25,7 грн./$) х $50000) | 632 | 714 | 15000 |
| 13 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 714 | 791 | 15000 |
| 14 | Оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 152 | 1374515* |
| * С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по нему следует начислять амортизацию ( п. 29 П(С)БУ 7). | ||||
Первое событие — оплата стоимости оборудования. В этом случае нужно руководствоваться п. 6 П(С)БУ 21, согласно которому сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная в счет платежей для приобретения немонетарных активов (к которым также относится и оборудование), при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса.
Так что на дату перечисления аванса необходимо зафиксировать курс НБУ, а затем при оприходовании оборудования на баланс (зачислении на субсчет 152) следует использовать этот валютный курс для пересчета валютной стоимости оборудования в гривни.
Возникшая на дату перечисления предоплаты дебиторская задолженность (нерезидент нам должен поставить оборудование) является немонетарной, поэтому курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату поступления оборудования рассчитывать не придется.
Рассмотрим пример.
Пример 2. По условиям ВЭД-контракта с нерезидентом предприятие осуществило полную предоплату за производственное оборудование — $50000 (курс НБУ — 25,4 грн./$).
В следующем месяце оборудование было ввезено в Украину (курс НБУ на дату оформления ТД — 25,6 грн./$, на дату оприходования оборудования — 25,7 грн./$). Таможенная стоимость оборудования, заявленная в ТД, — $51000 (условно). Уплачены таможенная пошлина 5 % и «ввозной» НДС. Оплачены услуги таможенного брокера — 10000 грн. (без НДС); услуги международной перевозки (НДС — 0 %) — 25000 грн.
Учет ведем, как показано в табл. 2 (см. с. 14).
Таблица 2. Импорт оборудования (первое событие — оплата стоимости оборудования)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислена нерезиденту предоплата за оборудование ($50000 х 25,4 грн./$) | 371 | 312 | $50000 1270000 |
| 2 | Перечислены таможенным органам средства в уплату таможенных платежей: | |||
| — таможенная пошлина ($51000 х 25,6 грн./$ х 5 %) | 377 | 311 | 65280 | |
| — «ввозной» НДС (($51000 х 25,6 грн./$ + 65280 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 274176 | |
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 377 | 311 | 10000 |
| 4 | Перечислена оплата за услуги международной перевозки (НДС — 0 %) | 377 | 311 | 25000 |
| 5 | Отражена сумма «ввозного» НДС в составе НК (оформлена ТД) | 641/НДС | 377 | 274176 |
| 6 | Оприходовано оборудование ($50000 х 25,4 грн./$) | 152 | 632 | $50000 1270000 |
| 7 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости: | |||
| — сумма ввозной таможенной пошлины | 152 | 377 | 65280 | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 152 | 685 | 10000 | |
| — стоимость международной перевозки | 152 | 631 | 25000 | |
| 8 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 377 | 10000 |
| 9 | Отражен зачет задолженностей с перевозчиком | 631 | 377 | 25000 |
| 10 | Оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 152 | 1370280* |
| * С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по нему следует начислять амортизацию ( п. 29 П(С)БУ 7). | ||||
Налог на прибыль
Для малодоходных плательщиков (годовой доход не превышает 20 млн грн.) учет по налогу на прибыль при ввозе оборудования полностью совпадет с бухгалтерским учетом.
В учете по налогу на прибыль отдельных корректировок финрезультата для операций по приобретению импортного оборудования малодоходникам проводить не придется. Поэтому они отражают такие операции исключительно в бухучете, а бухфинрезультат у них будет объектом обложения.
А вот высокодоходники (с годовым доходом более 20 млн грн.), а также плательщики, принявшие решение корректировать свой финрезультат на разницы, должны не забывать, что:
1) согласно п.п. 140.5.4 НКУ финрезультат придется увеличить на сумму 30 % стоимости оборудования (кроме указанных в п. 140.2 НКУ, п.п. 140.5.5 НКУ и операций, которые признаны контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ), если оно приобретено у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ (т. е. включенных в Перечень, утвержденный распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р). Подробнее об этой разнице см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 18;
2) ввезенное оборудование придется не только учитывать в бухгалтерском учете, но и вести его отдельный налоговый учет для целей определения амортизационных разниц, предусмотренных пп. 138.1 и 138.2 НКУ.
Напомним: для признания в налоговом учете ввезенного оборудования объектом ОС его стоимость должна быть выше 6000 грн., срок службы — более 1 года и такой объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия ( п.п. 14.1.138 НКУ). Оборудование как объект ОС следует поместить в группу 4 «Машины и оборудование». Сам расчет первоначальной стоимости объекта и амортизацию — вести по бухгалтерским правилам ( п.п. 138.3.1 НКУ).
Единственное, на что следует обратить внимание: минимально допустимый срок полезного использования объектов группы 4 должен быть не менее 5 лет ( п.п. 138.3.3 НКУ). То есть
в налоговом учете оборудование придется амортизировать на протяжении 5 лет
А чтобы не выстрелила «амортизационная» разница, желательно, во-первых, установить такой же срок использования — 5 лет и для целей расчета бухгалтерской амортизации.
Это вполне возможно, ведь рамок для срока амортизации в бухгалтерских целях нет: срок использования устанавливает предприятие (в распорядительном акте) при признании оборудования активом (при зачислении на баланс). Ориентиром здесь будет только:
— ожидаемый срок использования оборудования (с учетом его мощности или производительности);
— физический и моральный износ;
— правовые или прочие ограничения по срокам и прочие факторы.
Во-вторых, не применять в бухучете производственный метод амортизации, так как для налоговых целей он запрещен.
выводы
- Уплаченный на таможне НДС за ввезенное оборудование плательщик вправе включить в налоговый кредит.
- Если первое событие — ввоз оборудования, то пересчитывать в гривни его стоимость следует по курсу НБУ на дату признания оборудования активом. Так что курс НБУ, указанный в ТД, может отличаться от курса, по которому приходуется оборудование.
- Инвалютная задолженность перед поставщиком подлежит пересчету на дату баланса и на дату осуществления операции — перечисления оплаты за оборудование.
