«Кому евро? Эскудо? Доллары? Тугрики?»: покупаем/продаем иностранную валюту

Одним из основополагающих принципов учета является принцип единого денежного измерителя. Это значит, что все хозяйственные операции обязательно отражаются в учете в гривнях. Поэтому там, где мы имеем дело с иностранной валютой, обязательно возникает вопрос о валютном курсе. Поэтому в самом начале следует вспомнить, каковы правила установления курса инвалют к гривне и как эти правила отражаются на учете инвалютных операций.

Согласно П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» операции в иностранной валюте пересчитываются в национальную валюту по курсу, который установил НБУ на дату соответствующей операции. Правила, по которым устанавливают курсы инвалют, прописаны в Положении, утвержденном постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 496 (ср. ). В настоящее время предусмотрено, что курс НБУ устанавливается: (1) ежедневно (для конвертируемых валют и других валют стран, являющихся главными внешнеторговыми партнерами Украины); (2) один раз в месяц (для других иностранных валют).

При этом официальный курс гривни к иностранным валютам, устанавливаемый ежедневно, начинает действовать со следующего рабочего дня после дня установления, а к другим инвалютам — с первого числа следующего календарного месяца после установления, и действует до конца этого месяца (п. 6 указанного Положения).

Операции в инвалюте и курсовые разницы

Операции в инвалюте при первоначальном признании отражаются в гривнях путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса, установленного НБУ на дату, за которую проводится в учете соответствующая операция ( п. 5 П(С)БУ 21). К сожалению, Минфин не внес изменения в «инвалютный» стандарт, а потому в нем до сих пор содержится упоминание о курсе на начало и на конец дня. Не обращайте на это внимания: выше мы уже говорили, что официальный курс НБУ устанавливает «на следующий день» (или месяц) и применять его следует в течение всего периода (дня или месяца), на который он установлен.

Курсовые разницы — это естественный результат практического применения принципа единого денежного измерителя. Ведь инвалютные статьи баланса выражаются в гривневом эквиваленте на определенную дату, а затем те из них, которые являются монетарными, нужно пересчитывать. Пересчитывать на определенные даты, в течение которых курс НБУ почти обязательно изменится. Это и приведет к тому, что возникнут курсовые разницы.

Самое важное:

курсовые разницы возникают только в том случае, когда сравниваются курсы НБУ на разные даты

Это следует из п. 4 П(С)БУ 21. Пересчитывать инвалютные статьи нужно на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса ( п. 8 П(С)БУ 21). Опять же, не обращайте внимания при этом на упоминание в П(С)БУ 21 о курсе на начало и на конец дня. Пересчитывайте монетарные статьи баланса по курсу, установленному на дату оплаты или на дату баланса.

В зависимости от того, увеличился или уменьшился гривневый эквивалент вашей инвалютной статьи на дату пересчета, курсовые разницы будут положительными или отрицательными. Положительные разницы отражаются в составе доходов, отрицательные — в составе расходов. Кроме того, в зависимости от того, от какой деятельности возникли курсовые разницы, их делят на операционные и неоперационные. Последние, как вы понимаете, возникают от инвестиционной и финансовой деятельности.

В бухучете положительные курсовые разницы отражаются на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или на субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы». Отрицательные же разницы отражаются на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы» или на субсчете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц». Как говорится, все понятно и просто.

А при исчислении объекта обложения налогом на прибыль все еще проще: курсовые разницы будут влиять на него только через бухучетный финрезультат ( п.п. 134.1.1 НКУ). Никаких налоговых разниц на суммы курсовых разниц (простите нам этот каламбур ☺) НКУ не предусматривает. В результате «бухучетизации» налога на прибыль, в частности, исчез распространенный вопрос о том, как «годовикам» отражать в декларации курсовые разницы, пересчитываемые на дату баланса, то есть ежеквартально. Теперь с этим вопросом все понятно: «квартальщики» будут отражать финрезультат от ежеквартально рассчитываемых курсовых разниц в квартальных декларациях, а «годовики» — только в годовой декларации. В конечном итоге конечный финрезультат по итогам года от этого все равно не изменится, если статья будет пересчитываться в течение всего года*.

* В доказательство этого вывода читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 71, с. 32.

Ну а теперь переходим непосредственно к учету операций по купле-продаже инвалюты.

Покупка иностранной валюты

Необходимость приобрести инвалюту может возникнуть в связи с импортом товаров, выплатой дивидендов нерезиденту, командировкой за границу и т. п. И вот уже на этом этапе сложная финансово-экономическая ситуация в стране накладывает отпечаток на пожелания субъектов хозяйствования. Так, п. 6 постановления Правления НБУ от 13.12.2016 г. № 410 вводит ряд мер, налагающих ограничения на операции по покупке иностранной валюты**. Поэтому,

** Например, покупать валюту для выплаты дивидендов нерезиденту в настоящее время запрещено, кроме дивидендов по корпоративным правам/акциям за 2014 и 2015 годы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 18, с. 24).

перед тем как планировать покупку инвалюты, выясните, не касаются ли ограничительные меры тех операций, для которых вы собираетесь покупать инвалюту

Иначе может случиться, что банк вам валюту просто не продаст. Следовательно, сначала — проверка операции на предмет ее «разрешенности» в рамках ограничительных мер Нацбанка. Если такая проверка успешно пройдена — переходим собственно к процессу приобретения иностранной валюты.

При покупке иностранной валюты всегда возникает разница между официальным курсом НБУ и рыночным курсом валюты, т. е. тем курсом, по которому валюта приобретена. Сразу запомните: это НЕ курсовая разница, а разница между продажной и балансовой стоимостью валюты. Понятно, что указанную разницу тоже нужно как-то учитывать. И принцип здесь похож на учет курсовых разниц — положительная разница включается в доходы, а отрицательная — в расходы.

Другими словами, если рыночный курс валюты выше официального курса НБУ (обычно случается именно так), то на приобретение необходимого количества инвалюты предприятие реально потратит больше гривень, чем это будет отражено в балансе (по официальному курсу). В таком случае разница между рыночным курсом и курсом НБУ будет списана в расходы (субсчет 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»). Напротив, если случится такое чудо и на валютном рынке вы сможете купить валюту по курсу ниже официального, разница будет включена в состав доходов (субсчет 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»).

На балансе стоимость приобретенной инвалюты должна отражаться исключительно по курсу НБУ — или на дату отчетного баланса, или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже. Если впоследствии курс НБУ изменится, вам придется определять курсовые разницы (как это делать, мы уже писали выше).

Как правило, банки взимают комиссионное вознаграждение за то, что покупают для вас инвалюту. Стоимость таких услуг списываем в состав административных расходов ( п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»). А вот об «инвалютном» пенсионном сборе теперь думать не придется — он для юрлиц отменен еще в начале 2015 года.

Важно! Исчисляя налог на прибыль, его плательщики теперь не озадачиваются вопросами правомерности расходов на приобретение инвалюты или курсовыми разницами — эти расходы они просто учитывают в объекте налогообложения по бухгалтерским правилам. Равно как и расходы в сумме комиссионного вознаграждения банка. Ведь сейчас во всем бухучет «на коне» ( п.п. 134.1.1 НКУ).

Пример 1. Предположим, на дату приобретения инвалюты установлен курс НБУ 26,30 грн./$ (условно), а коммерческий курс — 26,90 грн./$. Предприятие поручает уполномоченному банку приобрести $10000.

Как отразить операции по приобретению инвалюты в бухучете, см. в табл. 1.

Таблица 1. Покупаем иностранную валюту

Итак, с покупкой инвалюты мы с вами разобрались. Переходим к продаже.

Продажа иностранной валюты

Вполне понятно: чтобы продать инвалюту, она должна у предприятия как-то появиться. Путей поступления инвалюты не так уж и много. В первую очередь здесь приходит на ум валютная выручка от экспорта (или услуг, предоставленных нерезидентам), дивиденды, полученные резидентами от нерезидентов, и т. п.

Как и в случае с покупкой инвалюты, Нацбанк тоже не оставил продажу инвалюты без внимания и установил для нее определенные правила. В частности, в п. 2 уже упомянутого выше постановления Правления НБУ от 13.12.2016 г. № 410 прописано, что:

поступления в иностранной валюте подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины в размере 65 %

Поэтому при поступлении валюты от нерезидента она попадает на распределительный счет. Потом 65 % валюты продается на межбанке, и на текущий счет поступает уже гривневая выручка от обязательной продажи части валюты. А остальные (35 %) валютные поступления перечисляются с распределительного счета на валютный счет предприятия и остаются в распоряжении субъектов хозяйствования.

Полученная валюта отражается на балансе предприятия по курсу НБУ на дату ее поступления на распределительный счет предприятия ( п. 5 П(С)БУ 21). И хотя налоговики неоднократно заявляли, что распределительный счет — всего лишь транзитный (в принципе, так оно и есть), сути это не меняет. Предприятие контролирует валютные средства на распределительном счете, их можно достоверно оценить и существует уверенность, что они будут проданы в будущем, а следовательно — принесут экономическую выгоду предприятию. Поэтому выполняются критерии для того, чтобы признать средства на распределительном счете активом и отражать их на балансе предприятия. Особенно после того, как в План счетов был внесен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте». Именно на нем ведется учет средств в иностранной валюте, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, подлежащих обязательной продаже в соответствии с законодательством.

Поэтому нет сомнений: суммы инвалюты, попадающие на распределительный счет, должны учитываться на балансе предприятия. И валютная выручка, заходящая на распределительный счет, учитывается на балансе предприятия именно по курсу НБУ на дату поступления такой валюты на этот транзитный счет***. На день продажи вы пересчитываете балансовую стоимость инвалюты и уже ее сравниваете с продажной стоимостью. Также при продаже валюты вы относите к расходам разницу между рыночным курсом на день продажи и курсом НБУ на эту же дату. То есть в учете возникнут сразу две разницы: (1) классическая курсовая разница (при пересчете балансовой стоимости инвалюты) и (2) разница между балансовой и продажной стоимостью валюты.

*** Наши рассуждения об отражении на балансе инвалюты на распределительном счете читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15.

Если вы продали валюту по курсу выше, чем официальный курс НБУ (обычно бывает так), это значит, что фактически вы получаете за проданную валюту больше гривень, нежели это будет показано по официальному курсу НБУ. В этом случае в бухучете разница между рыночным курсом проданной валюты на дату продажи и курсом НБУ на эту дату отразится в составе доходов (субсчет 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»). Если же вам не повезет и вы продадите валюту по рыночному курсу, который на дату продажи будет ниже, чем установленный НБУ на эту дату, разницу вы спишете на расходы (субсчет 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).

Одновременно с вышеуказанным на дату продажи валюты нужно сравнить курс НБУ на дату этой продажи с курсом НБУ, по которому валюта учитывается на балансе. Курсовая разница от такой операции отразится или в составе доходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»), или в составе расходов (субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).

Для целей исчисления налога на прибыль при наличии операций по продаже иностранной валюты вам нужен будет только бухгалтерский финансовый результат ( п.п. 134.1.1 НКУ). Никаких разниц для таких операций НКУ не предусматривает.

Пример 2. На распределительный счет предприятия поступило 10000 долларов США (курс НБУ — 26,60 грн./$ на дату поступления). Предположим, на дату продажи валюты курс НБУ составил 26,70 грн./$, а коммерческий курс на эту дату — 27,15 грн./$. Уполномоченный банк осуществил обязательную продажу 65 % поступившей валюты, а остальные 35 % продолжают учитываться на валютном счете в банке до конца квартала. Предположим, что на дату баланса курс НБУ составляет 26,50 грн./$.

Как отразить операции по продаже инвалюты в бухучете, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учет продажи иностранной валюты

Как видите, учет операций по купле-продаже валюты не так страшен, как кажется на первый взгляд. Тем более сейчас, когда у нас устанавливается один курс на день и мы заранее знаем, каким будет этот курс.

выводы

• Нацбанк ввел существенные ограничения на операции с иностранной валютой, в частности на ее приобретение. Перед тем, как приобретать инвалюту, следует убедиться, что цели, для которых вы ее приобретаете, не подпадают под указанные ограничения.
• При купле-продаже иностранной валюты к доходам или расходам следует относить как сумму курсовых разниц (при их наличии), так и сумму разниц между балансовой и рыночной стоимостью валюты.
• Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с приобретением или продажей валюты включается в состав административных расходов.
• Иностранная валюта при поступлении на распределительный счет банка (для обязательной 65 % продажи) отражается на балансе предприятия, получившего эту валюту от нерезидента.