(044) 581-10-10 Перезвоните мне
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
1/12
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Февраль , 2016/№ 16

Экспорт: бухгалтерский учет и налог на прибыль

В условиях нестабильной экономической ситуации на внутреннем рынке Украины все больше предприятий стремятся переориентироваться на внешний рынок. Поэтому вопрос об отражении в учете экспортных операций становится все более актуальным. Порядку отражения экспорта в бухгалтерском и «налоговоприбыльном» учете посвящена эта статья.

Сразу скажем: экспортные операции не приводят к возникновению разниц между бухгалтерским финрезультатом и объектом обложения налогом на прибыль. Поэтому все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, можно смело переносить в «налоговоприбыльные» доходы и расходы без каких-либо корректировок. Но к правилам бухгалтерского учета нужно быть предельно внимательным, ведь при таком подходе бухгалтерские ошибки неизбежно приведут к искажению суммы налога на прибыль.

Определяем «экспортную» дату дохода

Экспорт товара. Наибольший соблазн отразить доход по экспортной операции у предприятия возникает на дату оформления таможенной декларации (ТД). Однако ориентироваться на дату ТД не всегда верно, ведь далеко не всегда именно на эту дату выполняются все условия признания дохода, установленные п. 8 П(С)БУ 15. Конечно же, на дату получения предоплаты о доходе также не может быть и речи ( п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Напомним, что доход от реализации продукции (товаров, других активов) следует признать, если (согласно п. 8 П(С)БУ 15):

— покупателю переданы все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию;

— продавец не осуществляет управление и контроль за реализованной продукцией;

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Причем зачастую последние два условия выполняются уже в момент подписания договора, а вот выполнение первых двух как раз и свидетельствует о необходимости начислить доход. Поэтому

доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля

Но когда же при экспорте товара эти условия можно считать выполненными?

Минфин в письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345 подчеркивает, что контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него. Однако привязываться к моменту перехода права собственности не совсем верно, ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю гораздо позже, чем передается контроль (например, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, на наш взгляд, потеря контроля за реализованной продукцией происходит в момент физической ее отгрузки покупателю (перевозчику покупателя).

А вот момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, следует определять исходя из базиса поставки ИНКОТЕРМС, определенного в договоре (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 1-2, с. 21).

Как видим, дата признания дохода в бухгалтерском учете предприятия совсем не привязана к дате ТД. И только в случае, если на дату ТД выполняется последнее из условий, пре­дусмотренных п. 8 П(С)БУ 15, есть основания для отражения дохода именно на эту дату.

В то же время отметим: во избежание споров с налоговиками дату возникновения дохода следует документально подтвердить (особенно, когда такая дата относится к другому отчетному периоду, нежели дата вывоза товара за пределы таможенной территории Украины). В разных случаях документом, подтверждающим дату возникновения дохода, может быть акт передачи товара, CMR или какой-либо другой документ.

Экспорт услуг. Услуги, в отличие от товара, не имеют материальной формы. А потому пересекают границу незаметно, в обход всех таможенных формальностей ☺. Подтверждением того, что услуга оказана, является акт или другой согласованный сторонами документ. Датой признания дохода будет дата такого документа.

Но здесь нужно также помнить о требованиях, установленных пп. 10 — 14 П(С)БУ 15. С их учетом, доход по услугам следует также признавать на дату баланса:

а) исходя из степени завершенности операции — если одновременно выполняются все следующие условия:

— доход может быть достоверно определен;

— вероятно поступление экономических выгод;

— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

— возможна достоверная оценка расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения;

б) исходя из суммы расходов, подлежащих возмещению — если такая сумма определена.

Поэтому

доход от предоставления услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего факт оказания услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15

При этом, если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» оказание услуги на дату баланса, то предприятию следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку), содержащий все реквизиты первичного документа, который и будет подтверждать дату возникновения дохода.

Пересчитываем доход в валюту отчетности

Доход от экспортной операции предприятие получает в иностранной валюте. Но в учете он должен быть отражен еще и в валюте отчетности. По какому курсу следует пересчитывать инвалютный доход? Об этом повествует П(С)БУ 21.

Впрочем, для того, чтобы правильно пересчитать инвалютный доход, достаточно знать всего три правила:

1) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21);

2) сумму аванса (предоплаты) в иностранной валюте при включении в состав дохода* отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

* Получение аванса, как мы помним, не приводит к возникновению дохода, а потому такое включение может быть произведено только на дату признания дохода.

3) если предоплата и отгрузка происходят частями, доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

В то же время напомним, что начиная с 31.03.2015 г. НБУ устанавливает курс каждый день один раз в конце рабочего дня, и действует он в течение всего следующего рабочего дня. Поэтому курс на начало и на конец дня сейчас одинаковый.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод:

при пересчете инвалютного дохода в валюту отчетности следует применять курс НБУ, действующий на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события

Здесь также важно отметить: датой получения аванса следует считать дату поступления средств на распределительный счет в банке (подробно о необходимости отражения движений по распределительному счету см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15). Напомним: с 18.06.2015 г. для учета средств на распределительном счете в План счетов добавлен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».

Считаем курсовые разницы

Предприятиям, осуществляющим экспорт, следует также помнить, что по монетарным статьям баланса необходимо рассчитывать курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21). Поэтому, если первым событием по экспортной операции является отгрузка, то по дебиторской задолженности, которая в результате этого образуется, курсовые разницы рассчитывают на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции. Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы считают:

— либо в пределах суммы такой операции — тогда остаток задолженности может быть пересчитан на конец дня или в общем порядке на дату баланса;

— либо по всей статье.

Предприятие самостоятельно определяет порядок расчета курсовых разниц на дату хозяйственной операции и закрепляет его в учетной политике.

Монетарной статьей являются и валютные средства на распределительном и текущем счетах, поэтому при их списании и на дату баланса курсовые разницы также следует считать.

Приведем примеры.

Пример 1. Предприятие отгрузило со склада на экспорт товары стоимостью $50000 (условия поставки — DDP, место поставки — склад покупателя, курс НБУ на дату ТД — 22,6 грн./$, на дату передачи товара на складе покупателя — 22,8 грн./$). Плата за таможенное оформление — 1000 грн. Услуги таможенного брокера — 2000 грн. (без НДС). Балансовая стоимость отгруженного товара — 800000 грн. За отгруженный товар получено 2 оплаты:1) в сумме $20000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,0 грн./$,на текущий счет — 23,5 грн./$);

2) в сумме $30000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,7 грн./$, на текущий счет — 23,4 грн./$).

Причем вторая оплата произошла после даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,0 грн./$). Согласно учетной политике предприятие рассчитывает курсовые разницы на дату осуществления операции в ее пределах и не осуществляет перерасчет по остатку на конец дня.

Таблица 1. Экспорт в учете. Первое событие — отгрузка

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Курс НБУ, грн./$

Сумма,

$/грн.

Дт

Кт

Оформление ТД, вывоз товара

1

Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа

377

311

1000

2

Начислена плата за таможенное оформление

93

377

1000

3

Получены от таможенного брокера услуги по декларированию

93

685

2000

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

2000

5

Начислены налоговые обязательства по НДС на дату фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины

702

641/

НДС

22,6

0*

6

Отнесены на финансовый результат:

— плата за таможенное оформление товара

791

93

1000

— услуги таможенного брокера

791

93

2000

*База обложения НДС составляет: $50000 х 22,6 грн./$ = 1130000 грн.

Отгрузка товара на экспорт (передача на складе покупателя)

1

Передан товар покупателю

362

702

22,8

$50000

1140000

2

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

800000

3

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

1140000

— себестоимость реализованного товара

791

902

800000

Получение от нерезидента первой части оплаты за товар ($20000)

1

Зачислена оплата на распределительный счет

316

362

23,0

$20000

460000

2

Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на сумму оплаты (23,0 грн./$ - 22,8 грн./$) х $20000

362

714

23,0

4000

3

Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)

334

316

23,0

$15000

345000

4

Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %)

312

316

23,0

$5000

115000

5

Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 22,9 грн./$

311

334

23,5

341782,50

6

Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)

92

334

1717,50

7

Отражены расходы от продажи валюты (22,9 грн./$ - 23,5 грн./$) х $15000

942

334

23,5

9000

8

Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (23,5 грн./$ - 23,0 грн./$) х $15000

334

714

23,5

7500

9

Отнесены на финансовый результат:

— доход от курсовой разницы

714

791

11500

— расходы от продажи валюты

791

942

9000

— расходы на банковское обслуживание

791

92

1717,50

Пересчет задолженности на дату баланса

1

Отражена курсовая разница на дату баланса (24,0 грн./$ - 22,8 грн./$) х $30000

362

714

24,0

36000

2

Отнесен на финансовый результат доход от курсовой разницы

714

791

36000

Получение от нерезидента второй части оплаты за товар ($30000)

1

Зачислена оплата на распределительный счет

316

362

23,7

$30000

711000

2

Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на сумму оплаты (23,7 грн./$ - 24,0 грн./$) х $30000

945

362

23,7

9000

3

Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)

334

316

23,7

$22500

533250

4

Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %)

312

316

23,7

$7500

177750

5

Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 23,9 грн./$

311

334

23,4

535061,25

6

Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)

92

334

2688,75

7

Отражен доход от продажи валюты (23,9 грн./$ - 23,4 грн./$) х $22500

334

711

23,4

11250

8

Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (23,4 грн./$ - 23,7 грн./$) х $22500

945

334

23,4

6750

9

Отнесены на финансовый результат:

— доход от продажи валюты

711

791

11250

— расходы от курсовой разницы

791

945

15750

— расходы на банковское обслуживание

791

92

2688,75

Пример 2. Предприятие получило частичную предоплату за товар в сумме $40000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 24,1 грн./$, на текущий счет — 24,0 грн./$). После даты баланса отгружен товар на экспорт (условия поставки — EXW, место поставки — склад продавца) на сумму $100000 (курс НБУ: на дату отгрузки — 24,5 грн./$, на дату ТД — 24,4 грн./$). Плата за таможенное оформление — 2000 грн. Услуги таможенного брокера — 3200 грн. (без НДС). После даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,7 грн./$) получена доплата в сумме $60000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 25,0 грн./$, на текущий счет — 25,2 грн./$).

Таблица 2. Экспорт в учете. Первое событие — предоплата

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Курс НБУ, грн./$

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Получение от нерезидента предоплаты ($40000)

1

Получена предоплата от нерезидента на распределительный счет

316

681

24,1

$40000

964000

2

Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)

334

316

24,1

$30000

723000

3

Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %)

312

316

24,1

$10000

241000

4

Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 24,2 грн./$

311

334

24,0

722370

5

Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)

92

334

3630

6

Отражен доход от продажи валюты (24,2 грн./$ - 24,0 грн./$) х $30000

334

711

24,0

6000

7

Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (24,0 грн./$ - 24,1 грн./$) х $30000

945

334

24,0

3000

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от продажи валюты

711

791

6000

— расходы от курсовой разницы

791

945

3000

— расходы на банковское обслуживание

791

92

3630

Отгрузка товара на экспорт (передача на складе продавца)

1

Отгружен товар на экспорт

362

702

24,5

$100000

2434000*

2

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

2000000

3

Произведен зачет задолженностей

681

362

$40000

964000

4

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

2434000

— себестоимость реализованного товара

791

902

2000000

* Часть дохода в сумме предварительной оплаты пересчитываем по курсу на дату получения аванса, а оставшуюся часть — по курсу на дату отражения дохода ($40000 х 24,1 + $60000 х 24,5).

Оформление ТД, вывоз товара

1

Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа

377

311

2000

2

Начислена плата за таможенное оформление товара

93

377

2000

3

Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара

93

685

3200

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

3200

5

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

24,4

0*

6

Отнесены на финансовый результат:

— плата за таможенное оформление товара

791

93

2000

— услуги таможенного брокера

791

93

3200

* База обложения НДС составляет: $100000 х 24,4 грн./$ = 2440000 грн.

Пересчет задолженности на дату баланса

1

Отражена курсовая разница на дату баланса (24,7 грн./$ - 24,5 грн./$) х $60000

362

714

24,7

12000

2

Отнесен на финансовый результат доход от курсовой разницы

714

791

12000

Получение от нерезидента доплаты ($60000)

1

Получена доплата от нерезидента на распределительный счет

316

362

25,0

$60000

1500000

2

Отражена курсовая разница на дебиторскую задолженность (25,0 грн./$ - 24,7 грн./$) х $60000

362

714

25,0

18000

3

Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)

334

316

25,0

$45000

1125000

4

Перечислена валюта на текущий валютный счет

312

316

25,0

$15000

375000

5

Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 25,5 грн./$

311

334

25,2

1141762,50

6

Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)

92

334

5737,50

7

Отражен доход от продажи валюты (25,5 грн./$ - 25,2 грн./$) х $45000

334

711

25,2

13500

8

Отражена курсовая разница на дату продажи валюты (25,2 грн./$ - 25,0 грн./$) х $45000

334

714

25,2

9000

9

Отнесены на финансовый результат:

— доход от курсовой разницы

714

791

27000

— доход от продажи валюты

711

791

13500

— расходы на банковское обслуживание

791

92

5737,50

выводы

  • Доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля.

  • Доход от оказанных услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего оказание услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15.

  • Инвалютный доход следует пересчитывать по курсу НБУ, действующему на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события.

  • Датой получения аванса следует считать дату поступления выручки на распределительный счет в банке.

  • По монетарным статьям на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции должны быть рассчитаны курсовые разницы.

экспорт, налог на прибыль добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Мы надеемся, что эта статья была для Вас полезной.

Чтобы получить возможность читать журнал «Налоги и бухгалтерский учет» полностью в любое время и с любого носителя, просто оформите подписку на еженедельник!

 

Подписка на «Налоги и бухгалтерский учет» это:

  • доступ ко всем номерам журнала и профессиональной литературе в любое время
  • чтение журнала с любых электронных носителей
  • возможность обсуждать и задавать вопросы экспертам редакции абсолютно бесплатно.

Подписаться на «Налоги и бухгалтерский учет»

Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье
 Вход в систему ×  Сессия завершена × Вы осуществили вход на сайт с другого браузера или компьютера. Чтобы читать журналы, пожалуйста, авторизуйтесь еще раз
Показать пароль  Забыли пароль?
 Восстановление пароля × Введите Ваш e-mail, и мы вышлем Вам информацию для восстановления пароля на почтовый ящик
 Регистрация ×

Введите только ваше имя, чтобы мы знали как к вам обратиться.
Фамилию и отчество вы сможете позже указать в своем профиле.

 

Допускаются русские и украинские символы.

Телефон используется только для связи с вами.

Пример: +38 (066)870-10-10

Данный номер телефона уже используется пользователями:. Это случайно не вы?

Вы можете войти под одним из существующих email адресов. Если Вы забыли пароль, восстановите его.

Напоминаем, что один номер телефона может быть использован максимум 3 раза!

Почта станет вашим логином в системе. С ее помощью вы сможете войти и восстановить забытый пароль.

На почту приходят системные уведомления и полезная информация.

Показать пароль 

Укажите пароль при помощи которого вы сможете войти в систему.

Используйте кнопку "Показать пароль", чтобы увидеть введенные символы

Данный номер телефона привязан к 3 email адресам:.

Вы можете:

 - использовать другой номер телефона для регистрации;

 - войти под одним из существующих email адресов;

 - восстановить забытый пароль

 ОБРАТНЫЙ ЗВОНОК ×

Введите только ваше имя, чтобы мы знали как к вам обратиться.
Фамилию и отчество вы сможете позже указать в своем профиле.

 

Допускаются русские и украинские символы.

Телефон используется только для связи с вами.

Пример: +38 (066)870-10-10

Данный номер телефона уже используется пользователями:. Это случайно не вы?

Вы можете войти под одним из существующих email адресов. Если Вы забыли пароль, восстановите его.

Напоминаем, что один номер телефона может быть использован максимум 3 раза!

Данный номер телефона привязан к 3 email адресам:.

Вы можете:

 - использовать другой номер телефона для регистрации;

 - войти под одним из существующих email адресов;

 - восстановить забытый пароль

Спасибо за вашу заявку! Наш специалист свяжется с вами в ближайшее время.
Телефоны × (044) 581-10-10 (066) 87-010-10 (097) 78-010-10 Перезвоните мне
Вы не авторизованы на сайте × Данная функция доступна только авторизированым пользователям. Пожалуйста войдите или зарегистрируйтесь.