Одним із засадничих принципів обліку є принцип єдиного грошового вимірника. Це означає, що всі господарські операції обов’язково відображаються в обліку в гривнях. Тож там, де ми маємо справу з іноземною валютою, обов’язково постає питання про валютний курс. Тому на самому початку слід згадати, які правила встановлення курсу інвалют до гривні і як ці правила відображаються на обліку інвалютних операцій.
Згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» операції в іноземній валюті перераховуються у національну валюту за курсом, який встановив НБУ на дату відповідної операції. Правила, за якими встановлюють курси інвалют, прописано у Положенні, затвердженому постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 496 (ср. ). Наразі передбачено, що курс НБУ встановлюється: (1) щоденно (для конвертованих валют та інших валют країн, які є головними зовнішньоторговельними партнерами України); (2) один раз на місяць (для інших іноземних валют).
При цьому офіційний курс гривні до іноземних валют, який встановлюється щоденно, починає діяти наступного робочого дня після дня встановлення, а до інших інвалют — з першого числа наступного календарного місяця після встановлення і діє до кінця цього місяця (п. 6 згаданого Положення).
Операції у валюті і курсові різниці
Операції в інвалюті під час первісного визнання відображаються у гривнях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу, встановленого НБУ на дату, за яку проводиться в обліку відповідна операція ( п. 5 П(С)БО 21). На жаль, Мінфін не уніс зміни до «інвалютного» стандарту, а тому в ньому досі міститься згадка про курс на початок і на кінець дня. Не зважайте на це: вище ми вже говорили, що офіційний курс НБУ встановлює «на наступний день» (або місяць) і застосовувати його слід протягом усього періоду (дня або місяця), на який його встановлено.
Курсові різниці — це природний наслідок практичного застосування принципу єдиного грошового вимірника. Адже інвалютні статті балансу виражаються у гривневому еквіваленті на певну дату, а згодом ті з них, які є монетарними, треба перераховувати. Перераховувати на певні дати, упродовж яких курс НБУ майже обов’язково зміниться. Це і призведе до того, що виникнуть курсові різниці.
Найважливіше:
курсові різниці виникають тільки в тому випадку, коли порівнюються курси НБУ на різні дати
Це випливає з п. 4 П(С)БО 21. Перераховувати інвалютні статті потрібно на дату здійснення господарської операції і на дату балансу ( п. 8 П(С)БО 21). Знову ж таки, не зважайте при цьому на згадки у П(С)БО 21 про курс на початок і на кінець дня. Перераховуйте монетарні статті балансу за курсом, встановленим на дату оплати або на дату балансу.
Залежно від того, збільшився чи зменшився гривневий еквівалент вашої інвалютної статті на дату перерахунку, курсові різниці будуть додатними або від’ємними. Додатні різниці відображаються у складі доходів, від’ємні — у складі витрат. Крім того, в залежності від того, від якої діяльності виникли курсові різниці, їх поділяють на операційні і неопераційні. Останні, як ви розумієте, виникають від інвестиційної та фінансової діяльності.
У бухобліку додатні курсові різниці відображаються на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або на субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці». Натомість від’ємні різниці відображаються на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» або на субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць». Як-то кажуть, усе зрозуміло і просто.
А при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток все ще простіше: курсові різниці впливатимуть на нього тільки через бухобліковий фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Жодних податкових різниць на суми курсових різниць (даруйте нам цей каламбур ☺) ПКУ не передбачає. Внаслідок «бухобліковізації» податку на прибуток, зокрема, зникло розповсюджене питання щодо того, як «річникам» відображати в декларації курсові різниці, які перераховуються на дату балансу, цебто щоквартально. Тепер із цим питанням усе зрозуміло: «квартальники» відображатимуть фінрезультат від щоквартально розраховуваних курсових різниць у квартальних деклараціях, а «річники» — тільки у річній декларації. Зрештою, кінцевий фінрезультат за підсумками року від цього усе одно не зміниться, якщо стаття перераховуватиметься протягом усього року*.
* На доказ цього висновку читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 71, с. 32.
Ну а тепер переходимо безпосередньо до обліку операцій з купівлі-продажу інвалюти.
Купівля іноземної валюти
Необхідність придбати іноземну валюту може виникнути у зв’язку з імпортом товарів, виплатою дивідендів нерезиденту, відрядженням за кордон тощо. І от вже на цьому етапі складна фінансово-економічна ситуація в країні накладає відбиток на побажання суб’єктів господарювання. Так, п. 6 постанови Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410 запроваджує низку заходів, які накладають обмеження на операції з купівлі іноземної валюти**. Тож
** Наприклад, купувати валюту для виплати дивідендів нерезиденту наразі заборонено, крім дивідендів за корпоративними правами/акціями за 2014 та 2015 роки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 18, с. 24).
перед тим як планувати собі купівлю інвалюти, з’ясуйте, чи не стосуються обмежувальні заходи тих операцій, для яких ви збираєтеся купляти інвалюту
Інакше може статися, що банк вам валюту просто не продасть. Отже, спочатку — перевірка операції щодо її «дозволеності» в рамках обмежувальних заходів Нацбанку. Якщо таку перевірку успішно пройдено — переходимо власне до процесу придбання іноземної валюти.
При купівлі іноземної валюти завжди виникає різниця між офіційним курсом НБУ і ринковим курсом валюти, тобто тим курсом, за яким валюту придбано. Одразу запам’ятайте: це НЕ курсова різниця, а різниця між продажною та балансовою вартістю валюти. Зрозуміло, що зазначену різницю теж треба якось обліковувати. І принцип тут схожий на облік курсових різниць — додатна різниця уключається до доходів, а від’ємна — до витрат.
Інакше кажучи, якщо ринковий курс валюти вище офіційного курсу НБУ (зазвичай стається саме так), то на придбання необхідної кількості інвалюти підприємство реально витратить більше гривень, ніж це буде відображено в балансі (за офіційним курсом). У такому випадку різницю між ринковим курсом і курсом НБУ буде списано до витрат (субрахунок 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»). Навпаки, якщо станеться така дивина, і на валютному ринку ви зможете купити валюту за курсом нижче офіційного, різницю буде уключено до складу доходів (субрахунок 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).
На балансі вартість придбаної інвалюти має відображатися виключно за курсом НБУ — або на дату звітного балансу, або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше. Якщо згодом курс НБУ зміниться, вам доведеться визначати курсові різниці (як це робити, ми вже писали вище).
Як правило, банки стягують комісійну винагороду за те, що купують для вас інвалюту. Вартість таких послуг списуємо до складу адміністративних витрат ( п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»). А от про «інвалютний» пенсійний збір наразі думати не доводиться — він для юросіб скасований ще на початку 2015 року.
Важливо! Обраховуючи податок на прибуток, його платники наразі не морочаться із питаннями правомірності витрат на придбання інвалюти чи курсовими різницями — ці витрати вони просто враховують в об’єкті оподаткування за бухгалтерськими правилами. Так само як і витрати у сумі комісійної винагороди банку. Адже зараз в усьому бухоблік — «на коні» ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Приклад 1. Припустимо, на дату придбання інвалюти встановлено курс НБУ 26,30 грн./$ (умовно), а комерційний курс — 26,90 грн./$. Підприємство доручає уповноваженому банку придбати $10000.
Як відобразити операції з придбання інвалюти у бухобліку, див. у табл. 1.
Таблиця 1. Купуємо іноземну валюту
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано кошти для придбання іноземної валюти | 333 | 311 | 270000 |
| 2 | Зараховано придбану валюту на рахунок підприємства (за курсом НБУ): (10000 х 26,30 = 263000) | 312 | 333 | $10000 263000 |
| 3 | Відображено суму комісійної винагороди банку | 92 | 685 | 500 |
| 4 | Списано комісійну винагороду банку | 685 | 333 | 500 |
| 5 | Відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземну валюту придбано на МВРУ, і курсом НБУ [$10000 х (26,90 грн./$ - 26,30 грн./$)] | 942 | 333 | 6000 |
| 6 | Повернуто залишок на поточний рахунок | 311 | 333 | 500 |
Отже, з купівлею інвалюти ми з вами розібралися. Переходимо до її продажу.
Продаж іноземної валюти
Цілком зрозуміло: аби продати інвалюту, вона повинна у підприємства якось з’явитися. Шляхів надходження інвалюти не так вже й багато. Найперше тут спадають на думку валютна виручка від експорту (або послуг, наданих нерезидентам), дивіденди, отримані резидентами від нерезидентів, тощо.
Як і у випадку з купівлею інвалюти, Нацбанк теж не полишив продаж іноземної валюти без уваги і встановив для нього певні правила. Зокрема у п. 2 вже згаданої вище постанови Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410 чорним по білому написано:
надходження в іноземній валюті підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України у розмірі 65 %
Тож при надходженні валюти від нерезидента вона потрапляє на розподільчий рахунок. Потім 65 % валюти продається на міжбанку, і на поточний рахунок надходить вже гривнева виручка від обов’язкового продажу частки валюти. А решта (35 %) валютних надходжень перераховується із розподільчого рахунку на валютний рахунок підприємства і залишається в розпорядженні суб’єктів господарювання.
Отримана валюта відображається на балансі підприємства за курсом НБУ на дату її надходження на розподільчий рахунок підприємства ( п. 5 П(С)БО 21). І хоча податківці неодноразово заявляли, що розподільчий рахунок — всього лише транзитний (у принципі, так воно і є), суті це не змінює. Підприємство контролює валютні кошти на розподільчому рахунку, їх можна достовірно оцінити, і існує впевненість, що вони будуть продані в майбутньому, а отже — принесуть економічну вигоду підприємству. Тож виконуються критерії для того, аби визнати кошти на розподільчому рахунку активом і відображати їх на балансі підприємства. Особливо після того, як до Плану рахунків було внесено субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Саме на ньому ведеться облік коштів у іноземній валюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.
Тож немає сумнівів:
суми інвалюти, які потрапляють на розподільчий рахунок, мають обліковуватися на балансі підприємства
І валютна виручка, яка заходить на розподільчий рахунок, обліковується на балансі підприємства саме за курсом НБУ на дату надходження такої валюти на цей транзитний рахунок***. На день продажу ви перераховуєте балансову вартість інвалюти і вже її порівнюєте з продажною вартістю. Також при продажу валюти ви відносите до витрат різницю між ринковим курсом на день продажу та курсом НБУ на цю ж дату. Тобто в обліку виникнуть одразу дві різниці: (1) класична курсова різниця (при перерахунку балансової вартості інвалюти) і (2) різниця між балансовою та продажною вартістю валюти.
*** Наші міркування щодо відображення на балансі інвалюти на розподільчому рахунку читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15.
Якщо ви продали валюту за курсом вище, ніж офіційний курс НБУ (зазвичай буває так), це означає, що фактично ви отримуєте за продану валюту більше гривень, ніж це буде показано за офіційним курсом НБУ. У цьому випадку в бухобліку різниця між ринковим курсом проданої валюти на дату продажу і курсом НБУ на цю дату відобразиться у складі доходів (субрахунок 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»). Якщо ж вам не пощастить і ви продасте валюту за ринковим курсом, який на дату продажу буде нижче, ніж встановлений НБУ на цю дату, різницю ви спишете на витрати (субрахунок 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).
Одночасно із вищезазначеним на дату продажу валюти треба порівняти курс НБУ на дату цього продажу із курсом НБУ, за яким валюта обліковується на балансі. Курсова різниця від такої операції відобразиться або у складі доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), або у складі витрат (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
Для цілей обрахунку податку на прибуток за наявності операцій з продажу іноземної валюти вам потрібен буде лише бухгалтерський фінансовий результат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Жодних різниць для таких операцій ПКУ не передбачає.
Приклад 2. На розподільчий рахунок підприємства надійшло 10000 доларів США (курс НБУ — 26,60 грн./$ на дату надходження). Припустимо, на дату продажу валюти курс НБУ становив 26,70 грн./$, а комерційний курс на цю дату — 27,15 грн./$. Уповноважений банк здійснив обов’язковий продаж 65 % валюти, що надійшла, а решта 35 % продовжує обліковуватися на валютному рахунку в банку до кінця кварталу. Припустимо, що на дату балансу курс НБУ складає 26,50 грн./$.
Як відобразити операції з продажу інвалюти у бухобліку, див. у табл. 2.
Таблиця 2. Облік продажу іноземної валюти
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом (курс НБУ — 26,60 грн./$) | 316 | 681 | $10000 266000 |
| 2 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ на дату списання іноземної валюти з розподільчого рахунку, і курсом НБУ, за яким вона надійшла підприємству [$10000 х (26,70 грн./$ - 26,60 грн./$) = 1000] | 316 | 714 | 1000 |
| 3 | Перераховано з розподільчого рахунку і зараховано на валютний рахунок підприємства 35 % валютної виручки (курс НБУ — 26,70 грн./$) | 312 | 316 | $3500 93450 |
| 4 | Перераховано з розподільчого рахунку 65 % іноземної валюти для продажу (курс НБУ — 26,70 грн./$) | 334 | 316 | $6500 173550 |
| 5 | Відображено обов’язковий продаж валюти | 377* | 334 | 173550 |
| 6 | Зараховано на поточний рахунок виручку, отриману від продажу інвалюти (за виключенням комісії банку): ($6500 х 27,15 - 500 = 176475 - 500 = 175975) | 311 | 377* | 175975 |
| 7 | Відображено суму комісійної винагороди банку | 92 | 685 | 500 |
| 8 | Списано суму комісії банку | 685 | 377* | 500 |
| 9 | Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу іноземної валюти, визначеною за курсом МВРУ, та балансовою вартістю іноземної валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу [$6500 х (27,15 грн./$ - 26,70 грн./$) = 2925] | 377* | 711 | 2925 |
| 10 | Відображено курсову різницю за валютою на рахунку підприємства на дату балансу [$3500 х (26,50 грн./$ - 26,70 грн./$) = 700] | 945 | 312 | 700 |
| * Можна також відображати продаж валюти без застосування субрахунку 377 — одразу закривати субрахунок 334 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 4; 2016, № 104, с. 28). | ||||
Як бачите, облік операцій з купівлі-продажу валюти — не такий страшний, як здається на перший погляд. Тим більше зараз, коли в нас встановлюється один курс на день і ми наперед знаємо, яким буде цей курс.
висновки
- Нацбанк увів суттєві обмеження на операції з іноземною валютою, зокрема на її придбання. Перед тим, як придбавати інвалюту, слід переконатися, що цілі, для яких ви її придбаваєте, не підпадають під згадані обмеження.
- При купівлі-продажу іноземної валюти до доходів чи витрат слід відносити як суму курсових різниць (за їх наявності), так і різниць між балансовою та ринковою вартістю валюти.
- Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням чи продажем валюти включається до складу адміністративних витрат.
- Іноземна валюта при надходженні на розподільчий рахунок банку (для обов’язкового 65 % продажу) відображається на балансі підприємства, яке отримало цю валюту від нерезидента.
