Разукомплектованное оборудование, или Как отразить частичную недостачу?

Из статьи на с. 39 вы уже знаете, что в случае, когда во время инвентаризации обнаружена недостача основного средства (ОС), то в учете предприятие должно отразить списание такого ОС. По этой логике нетрудно догадаться, что в том случае, когда инвентаризация обнаруживает «частичную» недостачу ОС, должна состояться его частичная ликвидация. Однако здесь считаем нужным сделать существенное предостережение:

Здесь возможны два варианта:

(а) не хватает детали, замена которой не изменит будущих ожидаемых выгод от использования ОС;

(б) не хватает детали, замена которой увеличит будущие экономические выгоды от использования ОС.

Рассмотрим учет в обеих ситуациях по очереди.

Недостача детали с «восстановительной» заменой

Примерами таких расходов могут быть нехватка быстроизнашивающихся деталей в автомобиле (аккумулятор, шины) или же отсутствие какого-то другого компонента, замена которого приведет исключительно к восстановлению ОС в пригодном для использования состоянии.

В таком случае учет обнаруженной недостачи не составляет никаких трудностей для бухгалтера. Ведь в случае установления новой детальки на место той, недостача которой обнаружена, будет идти речь о самом обычном техобслуживании или ремонте, то есть о поддержании объекта ОС в пригодном для эксплуатации состоянии.

Сведения о «неполнокомплектности» ОС, безусловно, будут отражены инвентаризационной комиссией в акте, но само по себе никаких учетных последствий это иметь не будет. Только если впоследствии будет принято решение о замене недостающей детали — это отразится на бухучете. Но отразится очень просто: стоимость новой детальки, а также другие расходы на текущий ремонт будут включены у предприятия в состав текущих расходов периода (п. 15 П(С)БУ 7).

В налоговоприбыльном учете предприятия-высокодоходника не будет никаких разниц при условии, что разукомплектованное ОС связано с хозяйственной деятельностью. Если же разукомплектовано непроизводственное ОС, расходы на ремонт высокодоходник должен будет исключить из финрезультата до налогообложения. Ведь теперь расходы на ремонт непроизводственных ОС высокодоходникам в налоговоприбыльном учете отражать запрещено (абзац четвертый п.п. 138.3.2 НКУ).

А что в НДС-учете? Новая деталька, установленная на ОС вместо исчезнувшей, используется в хозяйственной деятельности, поэтому начислять на стоимость ее приобретения «компенсирующий» НДС нет оснований. Нужно ли начислять «компенсирующий» НДС на стоимость исчезнувшей детальки (приобретенной с НДС), если она раньше устанавливалась на ОС отдельно (и приобреталась отдельно с НДС)? По нашему мнению, нет. Ведь такая деталька уже использована в хозяйственной деятельности — в момент, когда она установлена на ОС. Однако если эта деталька продолжает отдельно учитываться в вашем суммовом учете (например, шины, установленные на автомобиль), то по итогам инвентаризации ее придется списывать с баланса как недостачу, а тогда получите «компенсирующий» НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Подробнее об учете ремонта ОС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94, с. 67.

Недостача детали с «увеличительной» заменой

Примерами таких недостач могут быть отсутствие двигателя в автомобиле, монитора у «компьютера» или недостача другого агрегата, при отсутствии которого ОС не может эксплуатироваться по своему назначению без дополнительных значительных расходов на замену такого «узлового» компонента. Если же такие детали заменять, вероятнее всего будут устанавливаться более современные компоненты, что приведет к увеличению будущих экономических выгод.

В этом случае в бухучете действительно целесообразно говорить о частичной ликвидации ОС*. Ведь в результате обнаруженной недостачи «важной» детали фактически выходит, что разные части ОС имеют разные сроки эксплуатации (п. 4 П(С)БУ 7). А значит, здесь идет речь уже не о ремонте, а об улучшении (или модернизации) ОС, расходы на которые нельзя включать в состав текущих. Как же в таком случае отразить в учете списание исчезнувшего компонента и замену его на новый?

* Минфин в своих разъяснениях для предприятий государственного сектора также намекал на частичную ликвидацию (см. письма Минфина от 11.04.2016 г. № 31-11420-07-10/10433 и от 14.09.2016 г. № 31-11420-07-10/26261). К сожалению, каких-либо других разъяснений относительно порядка списания «частичной недостачи» у нас теперь нет.

Чтобы отразить «частичную» недостачу (и связанную с ней частичную ликвидацию ОС), нужно: (1) исключить из первоначальной стоимости объекта ОС ту часть стоимости, которая приходится на исчезнувшую деталь, и (2) увеличить первоначальную стоимость объекта ОС на стоимость установленной новой детали.

Почему нужно увеличивать первоначальную стоимость объекта — понятно. Так как в состав работающего объекта ОС входит новый компонент. Причем этот компонент обычно имеет собственную выделенную стоимость, которая составляет значительный процент стоимости всего объекта. Поэтому в случае, когда происходит замена компонентов ОС на более современные, это приводит к увеличению первоначальной стоимости объекта ОС (п. 14 П(С)БУ 7; п. 29 Методрекомендаций № 561). Увеличение первоначальной стоимости отражается через дебет счета 15 в корреспонденции со счетами запасов, на которых отражаются приобретенные для замены компоненты.

А зачем исключать стоимость заменяемого компонента из первоначальной стоимости ОС? Во-первых, этого требует абзац второй п. 46 Методрекомендаций № 561. Согласно этому пункту предприятие прекращает признавать часть объекта основных средств, если эта часть заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта. Аналогичный вывод теперь следует и из п. 14 П(С)БУ 7.

Во-вторых, такого подхода требует здравый смысл. Так как если не исключить стоимость старого компонента, формально выйдет, что в составе объекта учитывается как старый, так и новый компонент. А такого быть не может. Так как на ОС реально эксплуатируется только новый компонент, а старый компонент исчез — значит, он должен быть исключен из учета.

Следовательно,

Как указано в п. 35 П(С)БУ 7, нужно пропорционально уменьшать первоначальную стоимость и износ на сумму ликвидированной части объекта ОС. Ведь до той поры, когда была обнаружена недостача, исчезнувшая деталь амортизировалась в составе ОС и теперь нужно исключить из суммы начисленного износа объекта ту его часть, которая приходится на исчезнувшую деталь.

Но как определить часть стоимости ОС, приходящейся на деталь, недостача которой обнаружена при инвентаризации, если эта деталь не имеет выделенной стоимости? В таком случае возможны два варианта действий:

Вариант 1. Определить первоначальную стоимость и износ исчезнувшей детали расчетным путем. В этом случае нам нужно избрать измеритель (как правило, натуральный), пропорционально которому мы определим стоимость исчезнувшей детали. Таким измерителем может быть площадь, масса, объем.

Исходя из этого измерителя мы определяем долю, которая приходится на исчезнувшую деталь, и рассчитываем, какая часть первоначальной стоимости и износа ОС на нее приходится. Кроме того, если для исчезнувшей детали имеем активный рынок — можно определить ее стоимость исходя из рыночной стоимости.

Вариант 2. Определить первоначальную стоимость и износ исчезнувшей детали исходя из расходов на ее замену. Этот вариант применяется тогда, когда нельзя определить первоначальную стоимость исчезнувшей детали, в том числе и расчетным путем. Также этот вариант применяется тогда, когда справедливая стоимость указанной детали не соответствует ее остаточной стоимости.

Известны случаи, когда современная справедливая стоимость определенного компонента ОС больше, чем учетная остаточная стоимость всего ОС. И это не удивительно, учитывая то, как поднялись цены. В таких случаях нам придется определять первоначальную стоимость и износ исчезнувшей детали исходя из расходов на замену*. Тем более, такой вариант допускается и даже рекомендуется в п. 46 Методрекомендаций № 561.

* Впрочем, и с этим вариантом тоже следует быть осмотрительным: в некоторых случаях (например, когда остаточная стоимость объекта ОС — незначительная) он тоже не применяется.

В таком случае из первоначальной стоимости будет изыматься сумма, которая фактически равна стоимости нового компонента (того, который устанавливается). Поэтому первоначальная стоимость в этом случае фактически не изменится. В любом случае

После того, как мы определили стоимость детали, недостача которой обнаружена при инвентаризации, остается лишь списать первоначальную стоимость и износ разукомплектованного объекта ОС пропорционально определенной стоимости детали.

В налоговоприбыльном учете собственно недостачи — точь-в-точь так, как и в бухучете. То есть нет никаких специфических разниц. Ведь частичная ликвидация не приводит у высокодоходника к необходимости осуществлять «ликвидационные» корректировки**. Поэтому высокодоходник будет осуществлять только стандартные «амортизационные» корректировки согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Причем после замены исчезнувшей детали на новую база начисления амортизации может измениться, но это синхронно повлияет как на «бухгалтерскую», так и на «налоговую» амортизацию.

** В редкой ситуации, когда «бухгалтерская» балансовая стоимость больше «налоговой» и стоимость недостающей детали по данным бухучета больше, чем «налоговая» стоимость всего ОС, рекомендуем все-таки делать корректировку. А именно: увеличивать финрезультат на стоимость изымаемой детали по данным бухучета и уменьшить его на сумму «налоговой» стоимости всего ОС.

Наконец, в НДС-учете, по нашему мнению, никакого «компенсирующего» НДС не будет. Ведь в нехозяйственной деятельности не используются ни ТМЦ, ни ОС, ни услуга. «Входной» НДС, отраженный при приобретении детали, которая будет установлена вместо исчезнувшей, компенсировать не нужно, ведь такая деталь будет использоваться в хозяйственной деятельности.

Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68-69, с. 17.

Как видите, ничего сложного в учете «частичных недостач» нет.