Бесплатные передачи товаров и услуг

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как известно, в налоговоприбыльном учете «правила игры» для высокодоходников и малодоходников разные. Так, малодоходники имеют право (если не пожелают обратного) определять объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. В таком случае бесплатная передача товаров / предоставление услуг «сыграет» в уменьшение объекта налогообложения через начисление в бухучете расходов от списания себестоимости безвозмездно переданных товаров (услуг)*.

* Подробнее об отражении такой операции в бухгалтерском учете дарителя см. на с. 29.

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам НКУ такую щедрость прощает не всегда. В отдельных случаях он требует от них компенсировать начисленные в бухгалтерском учете расходы путем определения «налоговоприбыльных» разниц. Эти разницы регламентированы п. 140.5 НКУ.

Так, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам предстоит увеличить финансовый результат налогового (отчетного) периода на:

1) стоимость бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц**), и плательщикам этого налога по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (п.п. 140.5.10 этого Кодекса).

** По нашему мнению, это исключение касается безвозмездных передач всем физлицам, включая физлиц-предпринимателей.

Полагаем, что в этом случае необходимо ориентироваться на балансовую стоимость товаров, списанную в бухгалтерские расходы. Что касается безвозмездно предоставленных услуг, то если они ранее были приобретены дарителем, такой стоимостью будет стоимость их приобретения, а для самостоятельно изготовленных — себестоимость.

Упомянутая норма не распространяется на безвозмездное предоставление товаров/услуг неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила (см. ниже);

2) стоимость товаров (работ, услуг), бесплатно переданных/предоставленных в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такой передачи/предоставления*** в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.9 НКУ).

*** Кроме неприбыльной организации, являющейся объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием осуществления его деятельности в соответствии с законом, и неприбыльных организаций, к которым применяются положения п.п. 140.5.14 НКУ.

Вместе с тем абзацем вторым п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ установлено исключение из этой нормы. Так, на период проведения АТО разрешено не осуществлять указанную корректировку в случае безвозмездной передачи воинским формированиям, приведенным в этом абзаце, специальных средств индивидуальной защиты, технических средств наблюдения, лекарств, продуктов питания, средств личной гигиены и других подобных активов, а также услуг из Перечня № 758 на нужды АТО;

3) стоимость товаров (работ, услуг), бесплатно переданных/предоставленных в течение отчетного (налогового) года субъектам сферы физкультуры и спорта****, являющимся неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, на дату такой передачи товаров (предоставления услуг) в размере, превышающем 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 140.5.14 НКУ).

**** К таковым НКУ относит детско-юношеские спортивные школы, центры олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центры физической культуры и спорта инвалидов, спортивные федерации по олимпийским видам спорта.

Таким образом, как видите, в отдельных случаях безвозмездной передачи товаров (предоставления услуг) высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется немного заморочиться с налоговоприбыльным учетом.

НДС. Бесплатная передача товаров / предоставление услуг для целей НДС считается их поставкой (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Если место поставки находится на территории Украины, операция является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Следовательно,

Базу налогообложения в этом случае определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а именно: исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения таких товаров/услуг или обычной цены (в случае самостоятельного изготовления товаров/услуг).

Поскольку при бесплатной передаче договорная стоимость равна нулю, налоговые обязательства следует начислять исходя из минбазы.

По такой операции плательщик НДС составляет две налоговые накладные*:

* Подробнее об их составлении читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 31 и 34.

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из фактической (нулевой) цены поставки (на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из «минбазы» (на себя).

Кроме того, может возникнуть вопрос о начислении «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС. Ранее налоговики долгое время настаивали на их начислении ввиду нехозяйственного использования бесплатно переданных активов на основании п. 198.5 НКУ.

В 2016 году они изменили свою позицию и говорили уже о неначислении двойных налоговых обязательств (см., в частности, письма ГФСУ от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15). Затем в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 вновь «проскочило» фискальное мнение.

На сегодняшний день можно говорить о том, что налоговики остановились пока на нефискальной позиции. Об этом свидетельствует их разъяснение, приведенное в подкатегории 101.06 БЗ. В нем сказано, что при бесплатных передачах «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ начислять не нужно. Но, учитывая изменчивость позиции налоговиков по этому вопросу, лучше все же подстраховаться индивидуальной налоговой консультацией.

НДФЛ и ВС. В случае бесплатной передачи товаров (предоставления услуг) самозанятым лицам у предприятия-дарителя могут возникнуть мысли об НДФЛ и ВС. Однако в общем случае морочить себе голову с удержанием и перечислением этих платежей ему не придется. Для этого дарителю достаточно получить копию документа, подтверждающего регистрацию физлица в качестве субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о взятии на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность (пп. 177.8 и 178.5 НКУ, разъяснения из подкатегорий 132.05 и 132.02 БЗ). Если же копии таких документов предоставлены не будут, в ход пойдут стандартные правила, действующие для обычных физлиц (о них см. на с. 60).

Вместе с тем предприятию в любом случае необходимо отразить получаемый таким самозанятым лицом доход в форме № 1ДФ с признаком «157».

Бухгалтерский учет

ТМЦ. Бухучет безвозмездной передачи таких активов весьма прост. О доходе в этом случае говорить не приходится, поскольку не выполняются критерии, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательства. Поэтому предприятию остается только списать себестоимость безвозмездно переданных ТМЦ в состав прочих расходов операционной деятельности. Делают это следующей проводкой: Дт 949 — Кт 20, 26, 28 и т. д.

Кроме того, даритель при безвозмездной передаче ТМЦ должен начислить налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1 НКУ. Это начисление в бухучете отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641.

Отдельно остановимся на малоценных и быстроизнашивающихся предметах (далее — МБП), учитываемых на счете 22. Дело в том, что стоимость таких объектов при передаче в эксплуатацию исключается из состава активов (списывается с баланса). А в дальнейшем осуществляется только оперативный количественный учет МБП по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9).

Если даритель безвозмездно передает МБП, ему нужно сначала вывести их из своей эксплуатации: Дт 22 — Кт 719. И только затем их списывают проводкой: Дт 949 — Кт 22.

Рассмотрим порядок учета безвозмездно переданных ТМЦ на примере.

Пример 1. Предприятие — плательщик НДС приняло решение о бесплатной передаче другому юрлицу ранее приобретенных им:

— товаров;

— МБП, используемых для сбыта.

Стоимость приобретения товаров составила 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), а стоимость приобретения МБП — 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.).

Отразим указанные хозяйственные операции в учете (см. табл. 1).

Таблица 1. Учет безвозмездной передачи товара юрлицу

Услуги. С бухгалтерским учетом безвозмездного предоставления услуг также трудностей нет. По сути, он мало чем отличается от безвозмездного предоставления ТМЦ. Дохода в этом случае также не будет, а вот себестоимость предоставленной услуги придется списать в расходы. Для этого используют проводку: Дт 949 — Кт 23. В свою очередь, начисление НДС-обязательств отражают, как и в случае с ТМЦ, проводкой: Дт 949 — Кт 641.

Чтобы стало уж совсем все понятно, разберем пример.

Пример 2. Предприятие безвозмездно предоставило другому юрлицу услугу, себестоимость которой (заработная плата исполнителя + начисленный на нее ЕСВ) — 976 грн.

Как показать предоставление такой услуги в учете, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учет безвозмездного предоставления услуг юрлицу