Жизнь после 1095 дней

Все сложности возникают от того, что в СЭА внедрены свои ограничения (которых, кстати, не встретишь в НКУ). И для РК введен двойной контроль: не только по срокам регистрации, но и прежде всего по срокам составления. Предусмотрено, что

А вот при более поздних корректировках появляются проблемы. Рассмотрим ситуации.

Возврат аванса

Сразу отметим, что при возврате неотоваренного аванса покупателю по истечении 1095 дней налоговики высказываются против корректировки (уменьшения) продавцом ранее начисленных налоговых обязательств (НО). По мнению фискалов, уменьшить НО можно исключительно на основании зарегистрированного РК. А раз по истечении 1095 дней РК к НН не может быть составлен и зарегистрирован, то, стало быть, и основания для уменьшения НО у продавца отсутствуют (БЗ 101.15, письмо ГФСУ от 15.07.2019 г. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Таким образом, увязывая НО-корректировку с регистрацией РК, фискалы отказывают продавцам в уменьшении НО по истечении 1095 дней. Однако контролеры замалчивают главное. Ведь если аванс возвращается и договор расторгается, то поставка отменяется и перестает существовать объект налогообложения (поставка по п.п. «а» п. 185.1 НКУ так и не свершится). А раз исчез объект налогообложения, то больше нет оснований сохранять НО по НДС, которые, в общем-то, можно откорректировать и без РК — по декларации.

Обидно, что тотальное СЭА-ограничение в 1095 дней не принимает в расчет тех обстоятельств, при которых составляются РК, и не учитывает возможности составления РК, к примеру, по причине изменений условий договора. Ведь передоговоренности возможны и спустя 1095 дней. Так, договор может расторгаться (продлеваться), по договору по решению сторон в дальнейшем может отгружаться товар другой номенклатуры и т. п. Однако во всех случаях СЭА, увы, не позволяет зарегистрировать РК. Так почему же из-за этого продавец должен быть лишен права на НО-корректировку?

Приятно, что за плательщиков вступаются суды. Служители Фемиды отмечают, что ст. 192 НКУ не устанавливает ограничений по срокам проведения корректировки. Поэтому плательщики не должны терять право на НДС-корректировку при изменении условий договора даже по истечении 1095 дней, в том числе при возврате предоплаты (решения Окружного админсуда г. Киева от 30.05.2019 г. по делу № 826/17984/17 //reyestr.court.gov.ua/Review/82106854 и от 01.08.2019 г. по делу № 826/9363/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/83441459; определение ВАСУ от 18.02.2016 г. по делу № 0670/4210/12 // reyestr.court.gov.ua/Review/56548152).

И даже при возврате предоплаты суды помогали отсуживать нерегистрацию РК спустя 1095 дней с даты составления НН (постановление ВС от 27.11.2018 г. по делу № 826/5011/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/78159341; постановление Днепропетровского апелляционного админсуда от 25.01.2018 г. по делу № 808/667/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/71883007). Правда, непонятно, как такое решение налоговикам выполнить технически, ведь для этого иначе должно быть настроено программное обеспечение.

Что примечательно, от противоположной стороны — покупателя, которому по истечении 1095 дней возвращается аванс, фискалы требуют (!) откорректировать НК (так как товар не получен и не будет использован в хоздеятельности). При этом раньше контролеры советовали уменьшать НК (даже без РК) на основании составленной бухсправки (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 12.03.2019 г. № 1007/ІПК/26-15-12-01-18). Сейчас же по бухсправке контролеры предлагают проводить корректировку «доспецсчетого» НК, т. е. возникшего до 01.07.2015 г. (письмо ГНСУ от 15.11.2019 г. № 1334/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). А вот если НК был отражен после 01.07.2015 г. (в «спецсчетную» эпоху), то налоговики рекомендуют проводить его корректировку путем начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (письмо ГНСУ от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 06.09.2019 г. № 57/ІПК/04-36-12-01-16).

Похожая картина — если по истечении 1095 дней аванс покупателю возвращается частично за недопоставленный товар (письмо ГНСУ от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 15.07.2019 г. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Полярность взглядов контролеров впечатляет. Хотя на самом деле возврат аванса и исчезновение объекта обложения — достаточные основания для корректировки НДС как у покупателя, так и у продавца. Впрочем, если нет желания спорить с контролерами, то с приближением 1095 дней, возможно, стоит подсуе- титься. К примеру, по возможности, вернуть аванс (расторгнуть договор) до истечения 1095 дней и следом получить аванс под заключенный новый договор. Тогда будет обычный РК на возврат аванса, а на повторный аванс — новая НН (под новое первое событие).

Или, чтобы деньги не гонять, можно до истечения 1095 дней договориться о зачете аванса в счет оплаты за другой товар. Тогда на дату подписания допсоглашения к прежней авансовой НН составим уменьшающий РК и новую НН, поскольку деньги обретают статус предоплаты за другой товар (письма ГФСУ от 22.12.2018 г. № 5382/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 20.05.2019 г. № 2240/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 48, с. 2).

Зачет

А вот договоренность о зачете после 1095 дней проблемы не решит. Налоговики поют все ту же песню: — продавец не может без РК откорректировать НО (письмо ГФСУ от 23.08.2018 г. № 3666/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);

— покупатель обязан уменьшить НК, так как товар не был получен. И, в частности, «доспецсчетный» НК, возникший до 01.07.2015 г., откорректировать на основании бухсправки (письмо ГФСУ от 15.11.2018 г. № 4834/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А вот о возможности уменьшения продавцом «доспецсчетных» НО на основании бухсправки налоговики в этом письме молчат. ☹

Хотя на самом деле при зачете и переброске предоплаты на другой товар НДС и продавца, и покупателя должен подлежать корректировке. Ведь поставки первого товара так и не произойдет. Поэтому если есть в планах договориться о зачете, то, учитывая мнение фискалов, сделать это лучше до истечения 1095 дней.

Возврат товара

Благоприятнее, если по истечении 1095 дней возвращается товар. Так как РК нельзя зарегистрировать, то контролеры предлагают действовать иначе.

Поэтому покупатель как с обычной операции поставки должен начислить НО и зарегистрировать НН. На основании такой НН продавец, в свою очередь, сможет отразить НК (БЗ 101.15, письмо ГФСУ от 07.03.2019 г. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Так что нейтрализует ситуацию обратная поставка.

Изменение цены

Снижение цены. Рецепт налоговиков при снижении цены после 1095 дней таков (письмо ГФСУ от 02.08.2019 г. № 3633/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— НО у продавца не могут быть уменьшены, так как РК нельзя зарегистрировать (хотя с такой позицией фискалов не можем согласиться);

— НК у покупателя подлежит корректировке путем начисления на сумму уменьшения цены компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (а «доспецсчетный» НК — по бухсправке).

Увеличение цены. А вот при увеличении цены спустя 1095 дней рекомендации фискалов следующие. Так как РК зарегистрировать не выйдет, то на прибавку к стоимости продавец должен составить новую НН. Такая зарегистрированная НН служит основанием для включения указанных в ней сумм в состав НК у покупателя (письмо ГФСУ от 05.03.2019 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Пересмотр номенклатуры

А что если под полученный аванс спустя 1095 дней по решению сторон фактически отгружается товар другой номенклатуры? РК на смену номенклатуры не зарегистрировать. Однако смену номенклатуры подкрепит допсоглашение. К тому же при отгрузке можно оформить и бухсправку, что под аванс договорились отгрузить другой товар.

Причем в таком случае технические сложности не могут ставить под сомнение НК у покупателя или же оборачиваться, скажем, повторными НО для продавца. Ведь мы имеем дело с заключительной (!) операцией по договору — поставкой товара под ранее уплаченный аванс (т. е. с одним объектом обложения). И все же, по возможности,

На крайний случай — подписать допсоглашение задним числом, чтобы той же датой составить и РК.

Продление срока давности

Еще фискалы почему-то любят смешивать «гражданские» сроки исковой давности (ст. 257 ГКУ) с налоговыми (п. 102.5 НКУ) и говорить о возникновении безнадежной задолженности по истечении 1095 дней. И требовать корректировки НК от покупателя (по неоплаченному товару/неотоваренному авансу).

В целом, подход фискалов тот же (письма ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 63, с. 2):

— «доспецсчетный» НК — корректировать с помощью бухсправки;

— «спецсчетный» НК — корректировать путем начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (ср. ).

Причем напомним, что, увы, НК-корректировку по неоплаченным товарам поддержал и Верховный Суд ☹ (см. постановления от 11.09.2018 г. по делу № 804/4180/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/76418914 и от 06.02.2018 г. по делу № 804/7561/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/72065008), с чем все же сложно согласиться. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 19-20, с. 37 и 2019, № 55, с. 19.

В связи с этим установление более долгого срока давности по договору или его продление:

— с одной стороны, позволит снять «безнадежные» претензии фискалов: отсрочить превращение задолженности в безнадежную и момент проведения по ней НДС-корректировки;

— с другой стороны, если в конечном счете продавец так и не отоварит полученный аванс (долг станет безнадежным) или договор будет все-таки расторгнут (возвращен товар/аванс), то это не решит проблему продавца с НО-корректировкой из-за невозможности регистрации РК (письма ГФСУ от 23.08.2019 г. № 3960/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.02.2019 г. № 732/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Поэтому продление срока давности хотя и оградит от безнадежности, однако станет особо продуктивным, если впоследствии договор все же удастся завершить (осуществить заключительную операцию: под аванс отгрузить товар или рассчитаться за полученный товар).

Отложенный НК

Если какие-то входящие зарегистрированные НН поставщиков решили отложить и приберечь на будущее, не забывайте: отразить НК по ним можно в любом периоде, однако не позже 1095 дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ; письмо ГФСУ от 24.04.2019 г. № 1789/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Не пропустите 1095-дневный срок, чтобы не потерять НК.

Правда, еще восстановить НК по отложенным НН можно и с помощью уточняющего расчета (УР). Однако, как разъясняют контролеры, подать УР можно лишь к тому (!) одному периоду, в котором первоначально возникло право на НК! То есть при своевременной регистрации — к периоду составления НН, при несвоевременной регистрации — к периоду регистрации НН, однако не позже 1095 дней с даты составления НН (БЗ 101.13). Так что продлить с помощью УР 1095-дневный срок для отражения НК не выйдет.

Из необлагаемой — в облагаемую деятельность. Разве что по истечении 1095 дней получится реанимировать (с помощью бухсправки) старый «доспецсчетный» НК, если его не отражали по товарам/услугам/необоротным активам, купленным до 01.07.2015 г. для необлагаемых операций, но фактически использованным после этой даты в облагаемой деятельности (п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Во всяком случае, налоговики признают такой НК даже по прошествии 1095 дней с даты составления НН, поскольку, как отмечают контролеры, ограничений относительно сроков отражения НК в таком случае НКУ не предусматривает (БЗ 101.13).

Сравните: по товарам/услугам/необоротным активам, купленным для необлагаемых операций уже в «спецсчетную» эпоху (т. е. после 01.07.2015 г.), преграды появляются благодаря СЭА. Все потому, что НК по ним скомпенсировали НО (по п. 198.5 НКУ), откорректировать (уменьшить) которые при «облагаемом» использовании можно опять же с помощью РК (п. 198.5 НКУ). А зарегистрировать его к компенсирующей НН по истечении 1095 дней не представляется возможным. Хотя, на наш взгляд, даже если при смене направления спустя 1095 дней нельзя зарегистрировать РК, то у плательщика должно быть право на уменьшение НО по декларации.

Успеть исправить НН-ошибки

Также не забывайте, что по НН с ошибками нет права на НК. Хотя НК возможен по НН с неточностями, не мешающими идентифицировать операцию (п. 201.10 НКУ), к примеру, при описках (см. письмо ГНСУ от 29.10.2019 г. № 1071/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Поэтому для покупателя, заинтересованного не потерять НК,

В связи с этим напомним, что сейчас налоговики по НН-ошибкам заняли фискальную позицию. И, например, не признают НК по НН с неполными НО (даже если на прибавку зарегистрировали увеличивающий РК), а требуют полного обнуления и перевыписки НН на весь объем поставки (письмо ГНСУ от 23.10.2019 г. № 951/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, письма ГФСУ от 31.05.2019 г. № 2495/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 07.05.2019 г. № 1999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А также не признают НК по нескольким НН при дроблении аванса, поступившего единым платежом (письмо ГФСУ от 12.07.2019 г. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 30, с. 4 и № 70, с. 2 и с. 18. Хотя такие требования контролеров спорны, поскольку не подкреплены ни Порядком заполнения НН, утвержденным приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307, ни НКУ.

И напоследок о приятном — о том, что можно после 1095 дней. ☺

«Минус» и БВ спустя 1095 дней

Перенос «минуса». Если «минус» тянется по НДС-декларациям дольше 1095 дней, его не обрывают, а продолжают учитывать и дальше. То есть переносят на следующие периоды и учитывают до полного погашения (письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 08.11.2018 г. № 4755/ІПК/04-36-12-01-16). Причем он может даже поучаствовать в бюджетном возмещении (БВ).

Заявление БВ. В последнее время налоговики лояльно разъясняют: к БВ можно заявлять «минус» любого возраста, в том числе со дня возникновения права на декларирование которого прошло более 1095 дней (БЗ 101.23; письма ГФСУ от 19.08.2019 г. № 3880/ІПК/28-10-27-01-11 и от 18.04.2019 г. № 1682/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А, например, в письме ГФСУ от 20.11.2018 г. № 4884/6/99-99-12-03-02-15/ІПК встречаем вывод: к БВ можно заявить суммы отрицательного значения, сформированные еще в 2009 — 2010 гг. И все же для спокойного заявления БВ советуем получить ИНК с аналогичными разъяснениями в свой адрес.