Життя після 1095 днів

Усі складнощі виникають через те, що в СЕА впроваджені свої обмеження (яких, до речі, не зустрінеш у ПКУ). І для РК введений подвійний контроль: не лише за термінами реєстрації, але й передусім за термінами складання. Передбачено, що

А ось при пізніших коригуваннях з’являються проблеми. Розглянемо ситуації.

Повернення авансу

Відразу відмітимо, що при поверненні неотовареного авансу покупцеві після закінчення 1095 днів податківці висловлюються проти коригування (зменшення) продавцем раніше нарахованих податкових зобов’язань (ПЗ). На думку фіскалів, зменшити ПЗ можна виключно на підставі зареєстрованого РК. А раз після закінчення 1095 днів РК до ПН не може бути складений і зареєстрований, то й підстави для зменшення ПЗ у продавця відсутні (БЗ 101.15, лист ДФСУ від 15.07.2019 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Таким чином, пов’язуючи ПЗ-коригування з реєстрацією РК, фіскали відмовляють продавцям у зменшенні ПЗ після закінчення 1095 днів. Проте контролери замовчують головне. Адже якщо аванс повертається і договір розривається, то постачання відміняється і перестає існувати об’єкт оподаткування (постачання за п.п. «а» п. 185.1 ПКУ так і не відбудеться). А раз зник об’єкт оподаткування, то більше немає підстав зберігати ПЗ з ПДВ, які загалом можна відкоригувати і без РК — за декларацією.

Сумно, що тотальне СЕА-обмеження в 1095 днів не враховує тих обставин, за яких складаються РК, і не враховує можливості складання РК, приміром, унаслідок змін умов договору. Адже передомовленості можливі і через 1095 днів. Так, договір може розриватися (подовжуватися), за договором за рішенням сторін надалі може відвантажуватися товар іншої номенклатури і тому подібне. Проте в усіх випадках СЕА, на жаль, не дозволяє зареєструвати РК. Так чому ж через це продавець має бути позбавлений права на ПЗ-коригування?

Приємно, що за платників вступаються суди. Служителі Феміди відмічають, що ст. 192 ПКУ не встановлює обмежень за термінами проведення коригування. Тому платники не повинні втрачати право на ПДВ-коригування при зміні умов договору навіть після закінчення 1095 днів, у тому числі при поверненні передоплати (рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 30.05.2019 р. у справі № 826/17984/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/82106854 і від 01.08.2019 р. у справі № 826/9363/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/83441459; ухвала ВАСУ від 18.02.2016 р. у справі № 0670/4210/12 // reyestr.court.gov.ua/Review/56548152).

І навіть при поверненні передоплати суди допомагали відсуджувати нереєстрацію РК через 1095 днів з дати складання ПН (постанова ВС від 27.11.2018 р. у справі № 826/5011/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/78159341; постанова Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 25.01.2018 р. у справі № 808/667/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/71883007). Щоправда, незрозуміло, як таке рішення податківцям виконати технічно, адже для цього інакше має бути налаштоване програмне забезпечення.

Що відмітно, від протилежної сторони — покупця, якому після закінчення 1095 днів повертається аванс, фіскали вимагають (!) відкоригувати ПК (оскільки товар не отриманий і не буде використаний у госпдіяльності). При цьому раніше контролери радили зменшувати ПК (навіть без РК) на підставі складеної бухдовідки (лист ГУ ДФС у м. Києві від 12.03.2019 р. № 1007/ІПК/26-15-12-01-18). Зараз же за бухдовідкою контролери пропонують проводити коригування «доспецрахункового» ПК, який виник до 01.07.2015 р. (лист ДПСУ від 15.11.2019 р. № 1334/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). А ось якщо ПК був відображений після 01.07.2015 р. (у «спецрахункову» епоху), то податківці рекомендують проводити його коригування шляхом нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (лист ДПСУ від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, лист ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 06.09.2019 р. № 57/ІПК/04-36-12-01-16).

Схожа картина — якщо після закінчення 1095 днів аванс покупцеві повертається частково за недопоставлений товар (лист ДПСУ від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 15.07.2019 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Полярність поглядів контролерів вражає. Хоча насправді повернення авансу і зникнення об’єкта оподаткування — достатні підстави для коригування ПДВ як у покупця, так і в продавця.

Втім, якщо немає бажання сперечатися з фіскалами, то з наближенням 1095 днів, можливо, варто заметушитися. Приміром, за можливості, повернути аванс (розірвати договір) до спливу 1095 днів і услід отримати аванс під укладений новий договір. Тоді буде звичайний РК на повернення авансу, а на повторний аванс — нова ПН (під нову першу подію).

Або, щоб гроші не ганяти, можна до спливу 1095 днів домовитися про залік авансу в рахунок плати за інший товар. Тоді на дату підписання додаткової угоди до колишньої авансової ПН складемо зменшуючий РК і нову ПН, оскільки гроші набувають статусу передоплати за інший товар (листи ДФСУ від 22.12.2018 р. № 5382/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 20.05.2019 р. № 2240/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 48, с. 2).

Залік

А ось домовленість про залік після закінчення 1095 днів проблеми не вирішить. Податківці співають усе ту ж пісню:

— продавець не може без РК відкоригувати ПЗ (лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3666/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);

— покупець зобов’язаний зменшити ПК, оскільки товар не був отриманий. І, зокрема, «доспецрахунковий» ПК, що виник до 01.07.2015 р., відкоригувати на підставі бухдовідки (лист ДФСУ від 15.11.2018 р. № 4834/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А ось про можливість зменшення продавцем «доспецрахункових» ПЗ на підставі бухдовідки податківці в цьому листі мовчать. ☹

Хоча, насправді, при заліку і перекиданні передоплати на інший товар ПДВ і продавця, і покупця повинен підлягати коригуванню. Адже постачання першого товару так і не відбудеться. Тому якщо в планах є домовленість про залік, то, зважаючи на думку фіскалів, зробити це краще до спливу 1095 днів.

Повернення товару

Краще, якщо після закінчення 1095 днів повертається товар. Оскільки РК не можна зареєструвати, то контролери пропонують діяти інакше.

Тому покупець як із звичайної операції постачання повинен нарахувати ПЗ і зареєструвати ПН. На підставі такої ПН продавець, у свою чергу, зможе відобразити ПК (БЗ 101.15, лист ДФСУ від 07.03.2019 р. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тож нейтралізує ситуацію зворотне постачання.

Зміна ціни

Зниження ціни. Рецепт податківців при зниженні ціни після закінчення 1095 днів такий (лист ДФСУ від 02.08.2019 р. № 3633/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— ПЗ у продавця не можуть бути зменшені, оскільки РК не можна зареєструвати (хоча з такою позицією фіскалів не можемо погодитися);

— ПК у покупця підлягає коригуванню шляхом нарахування на суму зменшення ціни компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (а «доспецрахунковий» ПК — за бухдовідкою).

Збільшення ціни. А ось при збільшенні ціни через 1095 днів рекомендації фіскалів такі. Оскільки РК зареєструвати не вийде, то на надбавку до вартості продавець повинен скласти нову ПН. Така зареєстрована ПН служить підставою для включення зазначених у ній сум до складу ПК у покупця (лист ДФСУ від 05.03.2019 р. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Перегляд номенклатури

А що коли під отриманий аванс через 1095 днів за рішенням сторін фактично відвантажується товар іншої номенклатури? РК на зміну номенклатури не зареєструвати. Проте зміну номенклатури підкріпить додаткова угода. До того ж при відвантаженні можна оформити і бухдовідку, що під аванс домовилися відвантажити інший товар.

Причому у такому разі технічні складнощі не можуть ставити під сумнів ПК у покупця або ж обертатися, скажімо, повторними ПЗ для продавця. Адже ми маємо справу із завершальною (!) операцією за договором — постачанням товару під раніше сплачений аванс (тобто з одним об’єктом оподаткування). Та за можливості

На крайній випадок — підписати додаткову угоду заднім числом, щоб тією ж датою скласти і РК.

Продовження строку давності

Ще фіскали чомусь люблять змішувати «цивільні» строки позовної давності (ст. 257 ЦКУ) з податковими (п. 102.5 ПКУ) і говорити про виникнення безнадійної заборгованості після закінчення 1095 днів. Та вимагати коригування ПК від покупця (за неоплаченим товаром/неотовареним авансом).

У цілому, підхід фіскалів той же (листи ДФСУ від 30.07.2019 р. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 63, с. 2):

— «доспецрахунковий» ПК — коригувати за допомогою бухдовідки;

— «спецрахунковий» ПК — коригувати шляхом нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (ср. ).

Причому нагадаємо, що, на жаль, ПК-коригування за неоплаченими товарами підтримав і Верховний Суд ☹(див. постанови від 11.09.2018 р. у справі № 804/4180/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/76418914 і від 06.02.2018 р. у справі № 804/7561/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/72065008), з чим все ж складно погодитися. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 19-20, с. 37 і 2019, № 55, с. 19.

У зв’язку з цим установлення тривалішого строку давності за договором або його продовження:

— з одного боку, дозволить зняти «безнадійні» претензії фіскалів: відстрочити перетворення заборгованості на безнадійну і момент проведення за нею ПДВ-коригування;

— з іншого, якщо зрештою продавець так і не отоварить отриманий аванс (борг стане безнадійним) або договір буде все-таки розірваний (повернений товар/аванс), то це не розв’яже проблему продавця з ПЗ-коригуванням через неможливість реєстрації РК (листи ДФСУ від 23.08.2019 р. № 3960/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 25.02.2019 р. № 732/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тому продовження строку давності хоча і захистить від безнадійності, проте стане особливо продуктивним, якщо договір все ж вдасться завершити (здійснити завершальну операцію: під аванс відвантажити товар або оплатити отриманий товар).

Відкладений ПК

Якщо якісь вхідні зареєстровані ПН постачальників вирішили відкласти і приберегти на майбутнє, не забувайте: відобразити ПК за ними можна у будь-якому періоді, проте не пізніше 1095 днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ; лист ДФСУ від 24.04.2019 р. № 1789/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Не пропустіть 1095-денний термін, щоб не втратити ПК.

Щоправда, ще відновити ПК за відкладеними ПН можна і за допомогою уточнюючого розрахунку (УР). Проте, як роз’яснюють контролери, подати УР можна лише до того (!) одного періоду, в якому спочатку виникло право на ПК! Тобто при своєчасній реєстрації — до періоду складання ПН, при несвоєчасній реєстрації — до періоду реєстрації ПН, проте не пізніше 1095 днів з дати складання ПН (БЗ 101.13). Тож продовжити з допомогою УР 1095- денний термін для відображення ПК не вийде.

З неоподатковуваної — в оподатковувану діяльність. Хіба що після закінчення 1095 днів вийде реанімувати (за допомогою бухдовідки) старий «доспецрахунковий» ПК, якщо його не відображали за товарами/послугами/необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р. для неоподатковуваних операцій, але фактично використаними після цієї дати в оподатковуваній діяльності (п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). В усякому разі, податківці визнають такий ПК навіть після 1095 днів з дати складання ПН, оскільки, як відмічають контролери, обмежень відносно термінів відображення ПК у такому разі ПКУ не передбачає (БЗ 101.13).

Порівняйте: за товарами/послугами/необоротними активами, придбаними для неоподатковуваних операцій уже в «спецрахункову» епоху (тобто після 01.07.2015 р.), перешкоди з’являються через СЕА. Усе тому, що ПК за ними компенсували ПЗ (за п. 198.5 ПКУ), відкоригувати (зменшити) які при «оподатковуваному» використанні можна знову ж таки за допомогою РК (п. 198.5 ПКУ). А зареєструвати його до компенсуючої ПН після 1095 днів не вийде. Хоча, на наш погляд, навіть якщо при зміні напряму не можна зареєструвати РК, то у платника має бути право на зменшення ПЗ за декларацією.

Встигнути виправити ПН-помилки

Також не забувайте, що за ПН із помилками немає права на ПК. Хоча ПК можливий за ПН з неточностями, що не заважають ідентифікувати операцію (п. 201.10 ПКУ), приміром, при описках (лист ДПСУ від 29.10.2019 р. № 1071/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Тому для покупця, зацікавленого не втратити ПК,

У зв’язку з цим нагадаємо, що зараз податківці за ПН-помилками зайняли фіскальну позицію. І, наприклад, не визнають ПК за ПН з неповними ПЗ (навіть якщо на надбавку зареєстрували збільшуючий РК), а вимагають повного обнулення і перевиписування ПН на увесь обсяг постачання (лист ДПСУ від 23.10.2019 р. № 951/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, листи ДФСУ від 31.05.2019 р. № 2495/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 07.05.2019 р. № 1999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А також не визнають ПК за декількома ПН при дробленні авансу, що надійшов єдиним платежем (лист ДФСУ від 12.07.2019 р. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 30, с. 4 і № 70, с. 2 і 18. Хоча такі вимоги контролерів спірні, оскільки не підкріплені ні Порядком заповнення ПН, затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307, ні ПКУ.

І наостанок про приємне — про те, що можна після 1095 днів. ☺

«Мінус» і БВ через 1095 днів

Перенесення «мінуса». Якщо «мінус» тягнеться за ПДВ-деклараціями більше 1095 днів, його не обривають, а продовжують враховувати і далі. Тобто переносять на наступні періоди і враховують до повного погашення (лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 08.11.2018 р. № 4755/ІПК/04-36-12-01-16). Причому він може навіть узяти участь у бюджетному відшкодуванні (БВ).

Заявлення БВ. Останнім часом податківці лояльно роз’яснюють: до БВ можна заявляти «мінус» будь-якого віку, у тому числі з дня виникнення права на декларування якого минуло більше 1095 днів (БЗ 101.23; листи ДФСУ від 19.08.2019 р. № 3880/ІПК/28-10-27-01-11, від 18.04.2019 р. № 1682/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А, наприклад, у листі ДФСУ від 20.11.2018 р. № 4884/6/99-99-12-03-02-15/ІПК зазначалося: до БВ можна заявити суми від’ємного значення, сформовані ще у 2009 — 2010 роках. Та все ж для спокійного заявлення БВ радимо отримати аналогічну ІПК на свою адресу.