* Див. статтю «Національні стандарти бухгалтерського обліку: шпаргалка до НП(С)БО 121 «Основні засоби» // «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 19.
З 1 січня 2015 року бюджетні установи за новими правилами формують у бухгалтерському обліку інформацію про запаси.
Основними нормативними документами, що визначають правила обліку запасів бюджетними установами, є:
— НП(С)БО 123;
— Методрекомендації;
— План рахунків;
— Типова кореспонденція.
НП(С)БО 123 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності. При цьому цей Стандарт не поширюється на:
— незавершені роботи за будівельними контрактами, уключаючи контракти з наданням послуг, які безпосередньо пов’язані з ними;
— фінансові активи;
— поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю, і корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації, відповідно до інших НП(С)БО.
1. Умови для віднесення активів до запасів
Для віднесення матеріальних активів до об’єктів, що обліковуються у складі запасів, треба перевірити, чи відповідає такий актив певним умовам. Приведемо їх у табл. 1.
Таблиця 1
Назва умов | Розшифровка умов |
1 | 2 |
Визнання активом | До запасів належать активи, які: — утримуються для подальшого продажу, безоплатного розподілу, передачі за умов звичайної господарської діяльності; — перебувають у процесі звичайної діяльності установи для подальшого споживання; — знаходяться у вигляді сировини або допоміжних матеріалів для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт, наданні послуг або для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб установи |
Запаси визнаються активом, якщо вартість запасів можна достовірно визначити, існує імовірність отримання установою майбутніх економічних вигод, пов’язаних з їх використанням, та/або вони мають потенціал корисності. Далі в таблиці розглянемо ці умови детальніше | |
Достовірне визначення вартості | Вартість запасів може бути визначена достовірно на підставі цих первинних документів, калькуляцій собівартості (при їх виготовленні) тощо. При цьому достовірність визначення вартості є обов’язковою умовою віднесення активу до запасів |
Імовірність отримання майбутньої економічної вигоди | Мається на увазі отримання при використанні активу економічних вигод, пов’язаних з їх використанням (тобто вони мають потенціал корисності). Обидва критерії практично є тотожними, тобто можуть застосовуватися одночасно або кожен окремо як взаємозамінні |
Наявність потенціалу корисності | |
Важливо! Поки вартість запасу не може бути ідентифікована, він не може визнаватися запасом і, отже, його не можна обліковувати в Балансі бюджетної організації. Можливий вихід: такі запаси можуть обліковуватися на позабалансовому рахунку до з’ясування їх достовірної вартості. | |
2. Класифікація запасів
Таблиця 2
Субрахунок | Назва субрахунку | Що відображається |
1 | 2 | 3 |
Рахунок 20 «Виробничі запаси» | ||
201 | Сировина та матеріали | Наявність і рух сировини та матеріалів короткострокового використання для науково-дослідних робіт і капітального будівництва |
202 | Обладнання, конструкції і деталі до установки | Наявність і рух будівельних конструкцій і деталей: металеві, залізобетонні, дерев’яні конструкції, блоки та збірні частини будівель і споруд; збірні елементи; обладнання для опалювальної, вентиляційної, санітарно-технічної системи (опалювальні котли, радіатори тощо). На цьому субрахунку також обліковують вітчизняне та імпортне обладнання, яке потребує монтажу та призначене для установки, та інші матеріальні цінності, необхідні для будівництва. До обладнання, яке потребує монтажу, належить таке, яке може бути введене в дію тільки після збирання його частин та прикріплення до фундаменту або опор будівель і споруд, а також комплекти запасних частин такого обладнання. До складу обладнання включають і контрольно-вимірювальну апаратуру або інші прилади, призначені для монтажу у складі встановленого обладнання |
203 | Спецобладнання для науково-дослідних робіт | Наявність і рух спецобладнання, придбаного для науково-дослідних робіт за конкретною темою з подальшою передачею його до наукового підрозділу |
204 | Будівельні матеріали | Наявність і рух будівельних матеріалів, придбаних за рахунок коштів капітального будівництва та використовуваних при проведенні будівельно-монтажних робіт. До будівельних матеріалів відносять: — силікатні матеріали (цемент, пісок, гравій, вапно, камінь, цегла, черепиця); — лісові матеріали (ліс круглий, пиломатеріали, фанера тощо); — будівельний метал (залізо, жерсть, сталь, цинк листовий тощо); — металеві вироби (цвяхи, гайки, болти, залізні вироби тощо); — санітарно-технічні матеріали (крани, муфти, трійники тощо); — електротехнічні матеріали (кабель, лампи, патрони, ролики, шнур, дріт, запобіжники, ізолятори тощо); — хіміко-москательні (фарба, оліфа, толь тощо) та інші аналогічні матеріали |
205 | Інші виробничі запаси | Наявність і рух інших запасів, які використовуються для науково-дослідних робіт і капітального будівництва, що не знайшли своє відображення на субрахунках 201 — 204 |
Рахунок 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі» | ||
211 | Молодняк тварин на вирощуванні | Наявність і рух молодняку великої рогатої худоби, свиней, овець, коней, кіз за групами (за 5 групами) |
212 | Тварини на відгодівлі | Наявність і рух дорослих тварин, переведених з основного стада на відгодівлю та нагул (велика рогата худоба, свині, вівці, кози) |
213 | Птахи | Наявність і рух усіх птахів (як молодняку, так і дорослих птахів) по 7 підгрупах за видами (качки, гуси, кури, індики, цесарки, перепілки) |
214 | Звірі | Наявність і рух хутряних звірів за видами (окремо молодняку та основного стада) |
215 | Кролі | Наявність і рух кролів за породами (окремо молодняку та основного стада) |
216 | Сім’ї бджіл | Наявність і рух бджолиних сімей за їх кількістю та вартістю в цілому за пасікою |
217 | Дорослі тварини, вибраковані з основного стада | Облік поголів’я та балансової вартості вибракованих і реалізованих або забитих на м’ясо в господарстві без відгодівлі продуктивних тварин і робочих тварин за видами |
218 | Тварини, прийняті від населення для реалізації | Наявність і рух тварин за видами, прийнятих від населення для реалізації |
Рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | ||
221 | Малоцінні та швидкозношувані предмети | Наявність і рух малоцінних і швидкозношуваних предметів (далі — МШП). До МШП відносять: — знаряддя лову (трали, неводи, сітки тощо); — пилки, сучкорізи, троси для сплаву; — спеціальні інструменти і спеціальні пристосування для серійного та масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуальних замовлень; — предмети виробничого призначення; обладнання, яке сприяє охороні праці, предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до необоротних активів; — господарський інвентар — предмети конторського та господарського облаштування, столовий, кухонний та інший господарський інвентар, предмети протипожежного призначення; — інші предмети, строк корисної експлуатації яких, як очікується, не перевищує один рік, зокрема смарт-картки |
222 | Малоцінні та швидкозношувані предмети спеціального призначення | МШП спеціального призначення, які мають специфічне призначення та обмежене короткострокове застосування в окремих галузях |
Зверніть увагу! До МШП належать предмети, які відповідають таким критеріям: — строк корисної експлуатації — менше 1 року або протягом операційного циклу, якщо він більше 1 року; — первісна вартість не перевищує 2500 грн. (без урахування ПДВ) | ||
Рахунок 23 «Матеріали та продукти харчування» | ||
231 | Матеріали для навчальних, наукових та інших цілей | Наявність і рух реактивів, хімікатів, скла, хімпосуду, металів, електроматеріалів, радіоматеріалів і радіоламп, фотоприладдя, паперу для видання навчальних програм, посібників і навчальних робіт, піддослідних тварин та інших матеріалів для навчальних цілей і науково-дослідних робіт, дорогоцінних та інших металів для протезування |
232 | Продукти харчування | Наявність і рух продуктів харчування в установах, в кошторисах яких передбачені видатки за відповідними КЕКВ |
233 | Медикаменти та перев’язувальні засоби | Наявність і рух медикаментів, компонентів, бактерицидних препаратів, дезінфекційних засобів, сироватки, вакцини, крові, плівки для рентгенівських знімків, матеріалів для проведення аналізів і перев’язувальних матеріалів, дрібного медичного інвентарю (термометри, голки, ланцети, пінцети тощо) за умови, що ці видатки передбачені відповідним КЕКВ у кошторисі бюджетної організації |
234 | Господарські матеріали та канцелярське приладдя | Наявність і рух господарських матеріалів, які використовуються для поточних потреб бюджетної організації (електролампи, мило, щітки тощо), будівельні матеріали для поточного ремонту. Увага! У невеликих організаціях канцелярські матеріали (папір, олівці, ручки тощо) і медикаменти (крім спирту та медикаментів, які мають велику вартість), придбані та одночасно видані на поточні потреби, можуть відразу списуватися на фактичні видатки |
235 | Паливо, горючі та мастильні матеріали | Наявність і рух усіх видів палива, пального і мастильних матеріалів (ПММ, вугілля, дрова, торф тощо), які знаходяться на складі та у матеріально відповідальних осіб. Також на цьому субрахунку обліковуються нафтопродукти, газ, придбані і передані на зберігання та які відпускатимуться за талонами та смарт-картами* |
236 | Тара | Наявність і рух поворотної тари, обмінної тари (бочки, бідони, ящики, скляні банки, фляжки тощо) як порожньої, так і тієї, яка містить матеріальні цінності |
237 | Матеріали в дорозі | Обліковуються матеріали, оплачені організацією за постачаннями, які до кінця місяця не надійшли на склад (але поступили транспортні документи), а також матеріали, які надійшли на склад у результаті внутрішнього переміщення, але не розподілені установою |
238 | Запасні частини для транспортних засобів, машин та обладнання | Наявність і рух запасних частин, призначених для ремонту та заміни відпрацьованих деталей машин (медичних, електронно-обчислювальних тощо), обладнання, тракторів, транспортних засобів (мотори, автомобільні шини, акумулятори тощо) незалежно від їх вартості |
239 | Інші матеріали | Наявність і рух сіна, вівса, інших видів кормів і фуражу для тварин, а також насіння, добрив та інших матеріалів |
Рахунок 24 «Готова продукція» | ||
241 | Вироби виробничих (навчальних) майстерень | Наявність і рух виробів, виготовлених у виробничих (навчальних) майстернях, готової друкованої продукції |
Рахунок 25 «Продукція сільськогосподарського виробництва» | ||
251 | Продукція підсобних (навчальних) сільських господарств | Наявність і рух сільськогосподарської продукції |
Рахунок 26 «Запасів для розподілу, передачі, продажу» | ||
261 | Запаси для розподілу, продажу, передачі | Наявність і рух запасів, які придбані (виготовлені, отримані) та утримуються з метою подальшого розподілу, передачі або продажу, у тому числі й вироби з дорогоцінних металів, дорогоцінного і напівдорогоцінного каміння, посібники та інші матеріали навчальних закладів, запасів озброєння тощо |
262 | Державні матеріальні резерви та запаси | Наявність і рух державних матеріальних запасів і резервів (резерви нафтопродуктів, зерна тощо) |
* Детально про те, як правильно оформляти та відображати в бухгалтерському обліку придбання пального із застосуванням талонів, смарт- і скретч-карток, ви можете довідатися з консультації «Талони, смарт- і скретч-картки на пальне: що і як правильно застосовувати» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 41).
У Методрекомендаціях наведені ситуації, коли запаси потрібно обліковувати на позабалансових рахунках. Наведемо в табл. 3 ці випадки, а також розглянемо, які забалансові рахунки застосовують в кожній із ситуацій.
Таблиця 3
Позабалансовий рахунок | Особливості обліку запасів |
1 | 2 |
Рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні» | Надходження та використання (повернення) давальницької сировини |
Надходження та рух запасів, які отримані від постачальника та в оплаті яких відмовлено внаслідок порушення договірних зобов’язань (невідповідність асортименту, якості, строкам постачання запасів, технічним умовам тощо) або поломки та псування запасів | |
Отримання запасів, які згідно з договором заборонено використовувати до оплати їх вартості | |
Запаси, які оплачені та прийняті покупцем у підприємства-постачальника на території (на складі, в цеху) останнього, але тимчасово залишаються у підприємства-постачальника з відома (при зверненні) покупця у зв’язку з відстроченням відвантаження (вивезення, відправлення) запасів покупцю | |
Перевищення кількості фактично отриманих запасів над кількістю, зазначеною у витратних документах постачальника | |
Надходження запасів, на які право власності не переходить до суб’єкта державного сектору з інших причин | |
Приймання запасів на відповідальне зберігання | |
Отримання від замовника підрядними організаціями обладнання та будівельних матеріалів для монтажу і виконання будівельних робіт | |
Запаси, які надійшли від постачальника та не відповідають критерію визнання активом у зв’язку з невідповідністю стандартам, умовам договорів, технічним умовам. При цьому їх обліковують поза балансом за справедливою вартістю або за ціною, вказаною в документах постачальника, до моменту узгодження таких цін з останнім. Детально про те, в яких випадках слід обліковувати запаси на забалансових рахунках, ми розповідали в матеріалі «Облік запасів на позабалансових рахунках» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 13) | |
Субрахунок 041 «Непередбачені активи» | ТМЦ не відповідають критеріям визнання запасами. Ця ситуація може виникнути, коли провадиться списання необоротних активів, при цьому за матеріалами та іншими ТМЦ, отриманими під час ліквідації, достовірно встановити вартість є неможливим. Надалі при встановленні достовірних відомостей за вартістю активу його облік може бути переведений на балансові рахунки з одночасним списанням із позабалансового рахунка і віднесенням вартості отриманих ТМЦ до доходу бюджетної організації |
Субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей» | Виключення з активів запасів, які зіпсовані або наявність яких інвентаризацією не підтверджена та їх відсутність або псування не обґрунтовані нормами природного убутку, а рішення щодо відшкодування їх вартості винними особами ще не прийняте |
3. Оцінка запасів
НП(С)БО 123 передбачені різні види оцінок для запасів. У табл. 4 наведемо інформацію про те, які існують види оцінок (вартостей) запасів і для яких цілей застосовують кожну з них.
Таблиця 4
Види оцінок запасів | Визначення | Для яких цілей застосовується |
1 | 2 | 3 |
Первісна вартість | Вартість запасів, яка встановлюється виходячи із суми грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (витрачених) на придбання (створення) цих запасів | Визначають у момент надходження запасів, формують залежно від способу придбання (надходження) активу до організації. Детальний порядок формування цієї вартості див. далі |
Відновлювальна вартість | Сучасна собівартість придбання | У НП(С)БО 123 наведено тільки визначення такого поняття, як «відновлювальна вартість». Однак ні в НП(С)БО 123, ні в Методрекомендаціях цей термін не застосовується |
Чиста вартість реалізації запасів | Очікувана ціна реалізації запасів за умов звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізації | Детальніше про те, в яких випадках установи визначають чисту вартість реалізації запасів, див. далі |
Справедлива вартість | Вартість, за якою можна передати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату | Детальніше про те, в яких випадках установи визначають справедливу вартість запасів, див. далі |
Балансова вартість запасів | Вартість запасів, за якою вони відображаються у відповідних рядках Балансу | Відображають у формі № 1 «Баланс» у рядках 150, 160, 170 |
3.1. Формування первісної вартості запасів
Придбані (отримані) або виготовлені запаси установи зараховують на баланс за первісною вартістю. До первісної вартості запасів уключають витрати на придбання, обмін, на переробку та інші витрати, які виникли під час доставки запасів до місця зберігання (використання), і приведення їх у стан, в якому вони придатні для використання для запланованих цілей. Порядок формування первісної вартості запасів визначений у розд. II НП(С)БО 123 і розд. II Методрекомендацій. При цьому є витрати, які установи не включають до первісної вартості запасів, а відносять до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені). Узагальнимо цю інформацію в табл. 5 (див. с. 14).
Таблиця 5
Порядок надходження запасів | Основна частина первісної вартості | Витрати, які включаються до складу первісної вартості | Витрати, які не включаються до складу первісної вартості | ||||||||
ПДВ за відсутності права на податковий кредит (непрямий податок) | ввізний митний збір | непрямі податки у зв’язку з придба-нням запасів, які не відшкодо-вуються установам | транспортно-заготівельні витрати | інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатного до використання для запланованих цілей | понад-нормові втрати та нестачі запасів | фінансові витрати | витрати на збері-гання | загально-господарські та інші подібні витрати, безпо-середньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів і приведення їх до готовності для вико-ристання | витрати на збут | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
Придбання за плату | Сума, сплачена постачаль-никові | + | + | + | + | + | - | - | - | - | - |
Визначається виходячи з фактичних витрат, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні для використання для запланованих цілей | |||||||||||
Виготовлення власними силами | Виробнича собівартість на підставі відповідної калькуляції | + | + | + | + | + | - | - | - | - | - |
Також до первісної вартості включаються витрати, які були понесені при виготовленні (створенні) об’єкта, уключаючи вартість витрачених матеріалів, інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів, і приведення їх у стан, в якому вони придатні для використання для запланованих цілей. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати установи на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів. Порядок формування виробничої собівартості визначений в розд. IV Методрекомендацій | |||||||||||
Запаси, на створення і випуск яких держава має виключне право | Сума, сплачена постачал-ьникові | + | + | + | + | + | - | - | - | - | - |
Така вартість формується виходячи з вартості (витрат) на їх виготовлення, друкування, карбування тощо. До таких запасів, зокрема, належать поштові марки, бланки цінних паперів тощо | |||||||||||
Запаси, отримані безоплатно від фізичних та юридичних осіб | Справедлива вартість на дату отримання | + | + | + | + | + | - | - | - | - | - |
Увага! Первісною вартістю запасів, отриманих безоплатно від фізичних і юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами. Також до первісної вартості включаються витрати з цього переліку, які були понесені під час отримання (наприклад, транспортні витрати тощо) | |||||||||||
Запаси, отримані безоплатно від юридичних осіб, які належать до держсектору | Балансова вартість запасів у сторони, яка передає | + | + | + | + | + | - | - | - | - | - |
Також до первісної вартості включаються витрати з цього переліку, які були понесені при безоплатному отриманні (наприклад, транспортні витрати тощо). За відсутності достовірної інформації про первісну вартість запасів, така вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання | |||||||||||
Запаси, вартість яких на момент оприбут-кування неможливо достовірно визначити | Справедлива вартість на дату отримання з можливістю подальшого коригування до первісної вартості | ||||||||||
Запаси, отримані шляхом обміну на інші запаси | Балансова вартість, зазначена в документах сторони, яка передає. Якщо балансова вартість переданих запасів істотно відрізняється від їх справедливої вартості, то первісною вартістю отриманих запасів буде їх справедлива вартість на дату оприбуткування. Увага! Порогом суттєвості вважається величина, що дорівнює 20-відсотковому відхиленню балансової вартості переданих запасів від їх справедливої вартості | ||||||||||
Запаси, отримані у процесі ремонту і поліпшення (модернізації, добудови, реконструкції тощо), ліквідації основних засобів | Балансову вартість таких запасів визначають в один із способів: 1) за чистою вартістю реалізації; 2) виходячи з оцінки можливого їх подальшого використання. Таку вартість встановлює комісія установи виходячи з вартості подібних запасів за їх наявності на балансі бюджетної організації з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації та подальшого використання самою організацією. При цьому витрати на ремонт отриманих запасів, які будуть використані як запасні частини, і витрати, пов’язані з безпосереднім приведенням таких активів у робочий стан, після якого вони будуть придатні для використання, підвищення їх технічних характеристик, якісного стану уключають до їх первісної вартості | ||||||||||
Первісну вартість одиниці запасів, що надійшли, за якою вони відображаються у бухгалтерському обліку, визначають шляхом ділення фактичних витрат, пов’язаних з придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів.
Приклад 1. Бюджетна організація придбала 200 пачок паперу для принтера на суму 18480 грн. (у тому числі ПДВ — 3080 грн.). Також оплачені витрати з доставки паперу транспортній фірмі згідно з договором — 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.).
Загальна сума понесених витрат становить 18720 грн. (18480 грн. + 240 грн.).
Вартість придбаної пачки паперу для відображення у бухгалтерському обліку становитиме 93,60 грн. (18720 грн. : 200 пач.).
Як бачимо, первісна вартість запасів включає не лише суми, сплачені постачальнику, але й витрати на транспортування (доставку).
Проте включати транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ) до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбутковуванні доцільно у тому випадку, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо належать до придбаних запасів. За ситуації, коли ТЗВ пов’язані з доставкою декількох найменувань, груп, видів запасів, їх суму можна узагальнювати за окремими групами запасів на окремому субрахунку, рахунку обліку запасів або аналітичному рахунку. Саме так рекомендують нам діяти НП(С)БО 123 і Методрекомендації. Далі на числових прикладах розглянемо, як виконувати розрахунок ТЗВ (див. с. 18).
3.2. Коли визначати справедливу вартість
Мабуть, найбільше запитань виникає в частині застосування справедливої вартості запасів. Поговоримо про неї детальніше та розглянемо, в яких ситуаціях установі необхідно при надходженні запасів визначати справедливу вартість:
1) якщо запаси отримані від постачальника і не відповідають критеріям визнання активу у зв’язку з невідповідністю стандартам, умовам договорів, технічним умовам тощо. У цьому випадку установи відображають запаси на забалансових рахунках до погодження ціни з постачальником за справедливою вартістю або ціною, зазначеною в документах постачальника;
2) у разі якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх вартість. Такі запаси оцінюють і відображають за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної вартості;
3) якщо балансова вартість запасів, отриманих в результаті обміну на інші запаси, істотно відрізняється від їх справедливої вартості. При цьому порогом істотності є величина, що дорівнює 20-відсотковому відхиленню балансової вартості переданих запасів від їх справедливої вартості;
4) при безоплатному надходженні запасів від фізичних та юридичних осіб. При цьому до цієї вартості слід уключити витрати на транспортування та інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання для запланованих цілей.
Однак не виключаємо, що при безоплатному отриманні запасів сторона, яка передає, надає установі первинні документи, на підставі яких можна достовірно визначити вартість таких запасів. У цьому випадку первісна вартість визначається виходячи з такої достовірної інформації;
5) при безоплатному отриманні запасів від суб’єктів держсектору (наприклад, від іншої бюджетної установи). У таких ситуаціях запаси передають на підставі первинних документів, в яких визначена вартість таких запасів. Проте якщо установа не має в розпорядженні достовірної інформації про первісну вартість таких запасів, цю вартість визначають на рівні справедливої вартості на дату отримання.
У НП(С)БО 123 визначено, що безоплатно передані запаси приймає комісія бюджетної організації, створена за наказом керівника. До складу такої комісії обов’язково має входити представник бухгалтерської служби організації. Комісія складає акт, в якому вказує найменування, кількість і вартість отриманих матеріальних цінностей.
Однак на сьогодні ні у НП(С)БО 123, ні в Методрекомендаціях не вказано, як установа може встановлювати справедливу вартість.
Вважаємо, що як орієнтир можна використовувати норми П(С)БО 19 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163, в якому передбачений такий порядок визначення справедливої вартості запасів для:
— готової продукції і товарів — ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції і товарів;
— незавершеного виробництва — ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію і надбавки (прибутку), розрахована за розміром прибутку аналогічної готової продукції;
— матеріалів — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання).
Крім того, вважаємо, що при визначенні справедливої вартості запасів установи можуть використовувати дані щодо:
а) останньої ринкової ціни операцій з відповідними запасами (за умови відсутності істотних негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє бюджетна установа);
б) ринкових цін на подібні запаси, відкоригованих з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якої визначається справедлива вартість. Наприклад, джерелами інформації про ціни на аналогічні (подібні) запаси можуть бути дані заводів-виробників, прайс-листи торговельних підприємств тощо;
в) додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси.
3.3. КЕКВ при придбанні запасів
Основним документом, що регулює питання застосування КЕКВ, є Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333. У табл. 6 наведемо інформацію про ті КЕКВ, які установи використовують під час планування та оплати видатків, пов’язаних із придбанням запасів.
Таблиця 6
КЕКВ | Зміст |
1 | 2 |
2210 «Предмети, матеріали, обладнання і інвентар» | 1) придбання канцелярського, креслярського, письмового приладдя, пакувального матеріалу, паперу, картону, вітальних листівок, конвертів, марок для відправки службової кореспонденції тощо; 2) придбання та виготовлення бланків дипломів, свідоцтв, посвідчень, грамот, класних журналів, бухгалтерських, статистичних та інших бланків; рекламних буклетів, візитних карток, запрошень, мап, схем, макетів, плакатів, медалей, нагрудних знаків, печаток і штампів, стендів тощо; |
2210 «Предмети, матеріали, обладнання і інвентар» | 3) придбання або передплата періодичних, довідкових, інформаційних видань, придбання та виготовлення підручників і книжок. Видатки на поповнення бібліотечних фондів за цим кодом не здійснюються; 4) придбання аптечок та їх поповнення (у тому числі дорожніх), якщо установа (організація) не має медичного кабінету або пункту, а також видатки на придбання лікарських засобів, виробів медичного призначення, які використовуються медичними навчальними закладами в навчальному процесі; 5) придбання матеріалів, будівельних матеріалів, обладнання, інвентарю та інструментів для господарської діяльності, а також для благоустрою території; 6) придбання малоцінних предметів (фізкультурного та спортивного інвентарю, велосипедів, калькуляторів, іграшок для дитячих установ тощо); 7) придбання та виготовлення меблів (столів, стільців, шаф, тумбочок тощо), жалюзі, ролетів, металевих ґрат, віконних і дверних блоків тощо; 8) придбання комплектувальних виробів і деталей для ремонту всіх видів виробничого та невиробничого обладнання; витратних та інших матеріалів до комп’ютерної техніки та оргтехніки (кабельних коробів-кабелеводів, монтажних і комутаційних панелей, розеток, коннекторів-з’єднувачів, накопичувачів інформації, картріджів, тонерів тощо); пасивного мережевого обладнання (патч-панелей, коннекторів, роз’єднувачів, шаф тощо); 9) придбання води, мінеральної води (крім мінеральної води для лікувальних цілей); цигарок (якщо таке придбання передбачено відповідними нормативно-правовими актами); 10) придбання реактивів, хімікатів, біопрепаратів, насіння, добрив (у тому числі для науково-дослідних робіт, наукових цілей і навчального процесу); 11) придбання квіткової продукції, кольорів для оформлення клумб, декоративних насаджень, однолітніх озеленювальних насаджень, рослин (крім багаторічних насаджень), саджанців для багаторічних насаджень віком до 1 року, які не передбачають придбання необоротних активів, ґрунту для клумб тощо; 12) придбання тварин для вирощування і відгодівлі, для станцій переливання крові, науково-дослідних установ тощо; придбання корму для тварин; видатки, пов’язані з утриманням тварин; 13) придбання сувенірів, подарунків (у тому числі новорічних); 14) придбання та виготовлення білизни (у тому числі постільної білизни), рушників, незалежно від вартості: спецодягу, усіх видів обмундирування, спортивної форми (у тому числі спортивного взуття), захисного одягу, захисного та спеціального взуття тощо, одягу та м’якого інвентарю дітям-сиротам і дітям, позбавленим батьківського піклування; виплата компенсацій за одяг, взуття, обмундирування тощо відповідно до законодавства; придбання тканин, фурнітури для оздоблення форменого одягу (ґудзиків, пряжок, кокард, нарукавних знаків тощо); придбання чохлів на спортінвентар, штор та занавісок, килимів та килимових доріжок, матраців; 15) придбання паливно-мастильних матеріалів, талонів, смарт-карт (у тому числі для транспортних засобів спеціального призначення); 16) придбання запчастин до транспортних засобів, придбання чохлів для автомобілів, державних номерних знаків, вогнегасників, автомагнітол для всіх видів транспортних засобів та інших комплектуючих; придбання охоронної сигналізації, засобів голосового та світлового сповіщення для транспортних засобів; 17) придбання посуду, термосів, фляг, шоломів, засобів індивідуального захисту, наручників тощо; 18) придбання боєприпасів і зброї для установ та організацій, які відповідно до законодавства мають право на їх придбання, але не мають призначень за кодом 2260 «Видатки та заходи спеціального призначення» |
2220 «Медикаменти та перев’язувальні матеріали» | 1) придбання лікарських засобів (лікарських препаратів, ліків, медикаментів; діючих речовин (субстанцій); гомеопатичних засобів; засобів, які використовуються для виявлення збудників хвороб, а також боротьби зі збудниками хвороб або паразитами; лікарських косметичних засобів і лікарських домішок до харчових продуктів); крові та її компонентів; дезінфекційних засобів; мінеральної води для лікувальних цілей; 2) придбання виробів медичного призначення (інструментів, пристроїв, приладдя, матеріалів та інших виробів, зокрема термометрів, діагностичних тестів, перев’язувальних матеріалів, ланцетів, пінцетів, голок, шприців тощо, які не беруться на облік як основні засоби); 3) придбання та виготовлення незалежно від вартості допоміжних засобів слуху, зору, руху, засобів протезування для кардіології, ендопротезів, інших протезів тощо; 4) видатки на лікування та оплата послуг за лікування у відповідних медичних закладах осіб, які відповідно до нормативно-правових актів мають таке право (військовослужбовці, особи рядового та начальницького складу системи відповідних структур, працівники органів внутрішніх справ, прокуратури, судді тощо); оплата давання донорами крові та/або її компонентів; 5) придбання ветеринарних препаратів |
2230 «Продукти харчування» | 1) придбання продуктів харчування та/або оплата послуг з харчування для лікувально-профілактичних закладів, будинків-інтернатів, загальноосвітніх навчальних закладів, дитячих будинків, дитячих дошкільних установ, профтехучилищ, вищих закладів освіти та інших установ (організацій) згідно із законодавством; 2) придбання продуктів харчування та/або оплата послуг з харчування для контингентів військовослужбовців і осіб рядового та начальницького складу в стаціонарних і польових умовах; 3) придбання продуктів харчування та/або оплата послуг з харчування для безкоштовного дитячого харчування дітей до двох років з малозабезпечених сімей; 4) придбання продуктів харчування та/або оплата послуг з харчування для спецхарчування осіб, які працюють у шкідливих умовах: продовольчі пайки тощо; 5) компенсаційні виплат за усі види харчування, передбачені законодавством (у тому числі оплата наборів харчування донорам) |
2240 «Оплата послуг (крім комунальних)» | За цим кодом здійснюють видатки, пов’язані з транспортними та навантажувально-розвантажувальними роботами, які не включені до ціни (вартості) запасів, а оплачуються окремо |
2800 «Інші поточні видатки» | ПДВ, який включений у ціну товарів, робіт і послуг, сплачують за тим КЕКВ, за яким здійснюється основний платіж, або за КЕКВ 2800 «Інші поточні видатки», якщо сума податку включається до податкового кредиту установи — платника ПДВ |
2282 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку» | За цим кодом здійснюються видатки, які забезпечують розвиток у певній сфері, зокрема: 1) видатки вищих навчальних закладів відповідно до нормативно-правових актів; 2) видатки закладів охорони здоров’я, які надають первинну медичну допомогу, а також закладів охорони здоров’я пілотного проекту з реформування системи охорони здоров’я, що відповідно до закону надають вторинну (спеціалізовану) та екстрену медичну допомогу |
4. Обліковуємо транспортно-заготівельні витрати
Установи можуть уключати ТЗВ до первісної вартості запасів у момент їх оприбуткування або обліковувати окремо. Вибір варіанту розподілу ТЗВ залежить від того, як оформлені первинні документи. Розглянемо, як слід застосовувати кожний з методів обліку ТЗВ (див. табл. 7).
Таблиця 7
Показники обліку ТЗВ | Суть і порядок застосування |
1 | 2 |
Види витрат, які включаються до ТЗВ | До складу ТЗВ згідно з НП(С)БО 123 уключають: — витрати на заготівлю запасів; — оплату послуг (тарифів) за навантажувально-розвантажувальні роботи; — витрати на транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання; — витрати на страхування ризиків транспортування запасів |
Умови включення ТЗВ до вартості запасів | Уключати ТЗВ до первісної вартості конкретних найменувань, видів і груп запасів при їх оприбуткуванні доцільно тільки тоді, коли можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів |
Способи обліку ТЗВ (п. 8 розд. II Методичних рекомендацій) | |
Перший спосіб (прямий метод) | Пряме включення ТЗВ до первісної вартості конкретних груп і найменувань запасів при оприбуткуванні. Такий метод рекомендований для застосування установами у разі, якщо можна достовірно визначити суми витрат, які безпосередньо відносяться до цих запасів. ТЗВ уключають до первісної вартості запасів за умови, якщо бюджетна установа окремо оплачує такі витрати транспортній організації або продавцю запасів на підставі укладених договорів. Якщо доставку запасів здійснює безпосередньо їх постачальник і сума ТЗВ окремо ніде не зазначена в первинних документах (такі витрати установа окремо не оплачує), то, відповідно, на первісну вартість таких запасів вони не впливають |
Другий спосіб (пропорційно або за середнім відсотком ТЗВ) | Цей метод використовують, якщо ТЗВ пов’язані з постачанням декількох найменувань, груп, видів запасів. У цьому випадку суму ТЗВ обліковують на окремому субрахунку, рахунку обліку запасів або аналітичному рахунку за окремими видами запасів (наприклад, 233/ТЗВ, 234/ТЗВ тощо). ТЗВ щомісячно розподіляють такими способами: |
Другий спосіб (пропорційно або за середнім відсотком ТЗВ) | — пропорційно відносять на суму запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо). У разі використання цього способу на кінець місяця на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку може бути залишок суми транспортно-заготівельних витрат; — розподіляють між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. У разі використання цього способу на кінець місяця весь залишок на окремому субрахунку рахунків обліку запасів або аналітичному рахунку суми ТЗВ повністю розподіляється. Сума ТЗВ, яка відноситься (розподіляється) до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули. Розрахунок ТЗВ виконують за допомогою таких формул: 1. Середній відсоток ТЗВ:
де Середн. % ТЗВ — середній відсоток ТЗВ; ТЗВпоч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця; ТЗВміс — сума ТЗВ за місяць; ВЗпоч — вартість залишку запасів на початок звітного місяця; ВЗміс — вартість запасів, що надійшли протягом звітного місяця. 2. ТЗВ, що відносяться до запасів, які вибули протягом місяця: ТЗВвиб = Середн. % ТЗВ х ВЗвиб, де ВЗвиб — вартість запасів, що вибули у звітному місяці (кредитовий оборот за субрахунками обліку запасів). Для відображення ТЗВ використовуємо ті самі рахунки бухгалтерського обліку, за яких проводилися оприбуткування та списання запасів |
Приклади ситуацій з обліку ТЗВ при надходженні запасів | |
Отримано групу запасів одного найменування, доставку здійснювала транспортна організація на підставі договору | Приклад 2. Організація придбала 120 однотипних одиниць запасів на суму 5520 грн., у тому числі ПДВ — 920 грн. За доставку товару сплачено транспортній організації згідно з договором 240 грн., у тому числі ПДВ — 40 грн. Загальна вартість придбаних запасів становила 5760 грн. ( 5520 грн. + 240 грн.). Транспортні витрати повністю включені до вартості отриманих запасів на підставі первинних документів (накладних на отримання, рахунків на оплату, договорів). У цій ситуації вартість одиниці запасів дорівнюватиме 48 грн. (5760 грн. : 120 од.) |
Отримано різнорідні групи матеріалів (відрізняються за найменуваннями, одиницями виміру (одні у штуках, інші в кг або інших одиницях). Матеріали були доставлені всі відразу одним транспортом на підставі договору з транспортною організацією | Можливим варіантом розподілу ТЗВ у цій ситуації може бути їх розподіл пропорційно кількості придбаних матеріалів за їх вагою, об’ємом, кількістю транспортних місць залежно від специфіки діяльності організації (чи асортименту отриманих активів). Приклад 3. Бюджетна організація придбала матеріали для проведення поточного ремонту (субрахунок 234): цемент — 20 мішків і вапно — 200 кг. Транспортні витрати склали 600 грн. Матеріали доставлені однією їздкою. Для правильного віднесення ТЗВ до відповідних видів запасів проводимо такі операції: 1) переводимо різні одиниці виміру (кг і мішки) в одну — кг. Для цього визначаємо вагу цементу: 50 кг х 20 мішк. = 1000 кг; 2) в результаті загальна вага доставлених будівельних матеріалів становила 1200 кг (1000 кг + + 200 кг); 3) ТЗВ на доставку цементу становитимуть 500 грн. (600 грн. : 1200 кг х 1000 кг); 4) ТЗВ на доставку вапна становитимуть 100 грн. (600 грн. : 1200 кг х 200 кг). При визначенні первісної вартості запасів, що надійшли, ці суми ТЗВ слід включити до первісної вартості одиниці кожного виду запасів за відповідними найменуваннями |
5. Списання сум ТЗВ при вибутті запасів
Перший спосіб. Якщо суми ТЗВ окремо (у обліку на окремому субрахунку, рахунку обліку запасів або аналітичному рахунку) не виділяються, а входять безпосередньо в списувану вартість запасів, що вибули, то окремо списання сум ТЗВ не здійснюють.
Другий спосіб. Сума ТЗВ, яка відноситься (розподіляється) до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули. Списання ТЗВ відображають на тих самих рахунках бухобліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.
Розглянемо приклад розрахунку ТЗВ на прикладі.
Приклад 4. Бюджетна організація обліковує ТЗВ окремо на субрахунку 23/ТЗВ і розподіляє їх між вартістю запасів, що вибули, за середнім відсотком.
Показник | Субрахунок 234 «Господарські матеріали та канцелярські товари» | Субрахунок 23/ТЗВ |
Залишок на початок місяця, грн. | 2300,00 | 425,00 |
Надійшло протягом місяця, грн. | 1240,00 | 90,00 |
Списано протягом місяця, грн. | 900,00 | 130,95 |
Залишок на кінець місяця, грн. | 2640,00 | 384,05 |
Використовуючи дані таблиці, розрахуємо середній відсоток ТЗВ:
Серед. % ТЗВ = (425 грн. + 90 грн.) : : (2300 грн. + 1240 грн.) х 100 = 14,55 %.
Тоді сума ТЗВ, що підлягає списанню разом із запасами, які вибули, становитиме:
ТЗВвиб = 14,55 % х 900 грн. = 130,95 грн.
Розподілену суму ТЗВ відносять на вартість запасів, що вибули, і списують на фактичні витрати за дебетом тих рахунків, на яких обліковувалися ці запаси.
Приклад 5. Бюджетна організація за рахунок коштів загального фонду придбала в листопаді 2015 року такі запаси:
— 5 мішків цементу за ціною 120 грн. за мішок на загальну суму 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.);
— 10 мішків картоплі по 40 кг у мішку за ціною 4 грн./кг на загальну суму 1600 грн. (у тому числі ПДВ — 266,67 грн.).
Транспортні витрати склали 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.). Протягом листопада 2015 року списано на потреби організації:
— 2 мішки цементу на суму 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.);
— 1 мішок картоплі на суму 160 грн. (у тому числі ПДВ — 26,67 грн.).
На початок місяця залишків запасів не було.
У бухгалтерському обліку ці операції відображають так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | Оприбутковано цемент (сума з ПДВ) | 234 | 675 | 600 |
2 | Оприбутковано картоплю (сума з ПДВ) | 232 | 675 | 1600 |
3 | Уключено до складу первісної вартості придбаних запасів суми ТЗВ | 23/ТЗВ | 675 | 360 |
4 | Списано цемент | 801 | 234 | 240* |
5 | Списано картоплю | 801 | 232 | 160* |
6 | Списано суму ТЗВ** за запасами, що вибули* | 801 | 23/ТЗВ | 120 |
* Вартість запасів, що вибули, становить 400 грн. (240 грн. + 160 грн.). ** Розподіл ТЗВ здійснюємо так: (0 + 360 грн.) : (0 + 600 грн. + 1600 грн.) х 100 = 30 %; 30 % х 400 грн. = 120 грн. | ||||
Увага! Обрання методу обліку сум ТЗВ кожна установа визначає самостійно за видами та групами запасів. Застосування того чи іншого методу обліку ТЗВ має бути відображене в наказі про облікову політику.
6. Типова кореспонденція субрахунків при надходженні запасів
Таблиця 8
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |
дебет | кредит | ||
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Оприбутковано придбані запаси, матеріали, продукти харчування тощо (вартість без ПДВ): | ||
— у разі попередньої оплати | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364 | |
— у разі оплати після отримання | 201 — 218, 231 — 239 | 675 | |
Відображено суму ПДВ, сплаченого при придбанні запасів, матеріалів і продуктів харчування | |||
за рахунок коштів загального фонду* | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364, 675 | |
1 | за рахунок коштів спеціального фонду: | ||
— якщо ПДВ не включений до податкового кредиту | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364, 675 | |
— якщо ПДВ уключений до податкового кредиту | 641 | 362, 364, 675 | |
2 | Зараховано до складу первісної вартості запасів фактичні витрати на їх придбання за плату, передбачені НП(С)БО 123 | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364, 675 |
3 | Безоплатно отримано виробничі запаси, матеріали, продукти харчування, медикаменти та інші запаси за внутрішньовідомчою передачею запасів | 261, 201 — 238, 231 — 239 | 683, 684 |
4 | Оприбутковано придбані МШП (вартість без ПДВ): | ||
— у разі попередньої оплати | 221, 222 | 362, 364 | |
— у разі оплати після отримання | 221, 222 | 675 | |
Одночасно здійснюється другий запис (сума без ПДВ) | 801, 802, 811 — 813 | 411 | |
Відображено витрати, які включаються до складу первісної вартості МШП, передбачені НП(С)БО 123 | 221, 222 | 362, 364, 675 | |
Одночасно здійснюється другий запис | 801, 802, 811 — 813 | 411 | |
Відображено суму ПДВ, уключеного до податкового кредиту | 641 | 362, 364, 675 | |
5 | Безоплатно отримано МШП за внутрішньовідомчою передачею | 221, 222 | 411 |
6 | Оприбутковано матеріали, отримані від ліквідації та розбиранні необоротних активів, МШП, які залишені для ремонту та інших потреб установи | 323 | 711 |
364 | 323 | ||
231, 234, 235, 238, 239 | 364 | ||
* Вважаємо, що в тому випадку, коли сума ПДВ за придбаними запасами не включається до податкового кредиту, можна не виділяти її окремо, а відразу включити до первісної вартості запасу на підставі п. 8 НП(С)БО 123.
Увага! План рахунків дозволяє бюджетним установам застосовувати кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку, яка не передбачена в Типовій кореспонденції.
Головне — виконати умови для застосування власних кореспонденцій субрахунків:
1) мають бути збережені єдині методологічні принципи, визначені НП(С)БО та іншими нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку;
2) така кореспонденція має бути наведена в розпорядчому документі бюджетної установи (наказі про облікову політику).
Тому, якщо установа застосовує власні кореспонденції субрахунків, їх необхідно затвердити в Робочій схемі кореспонденції субрахунків бюджетної установи, яка є додатком до наказу про облікову політику.
