Насамперед зазначимо, що переоцінку необоротних активів не варто плутати із їх індексацією. Остання процедура безповоротно і остаточно відійшла в минуле, тому про неї можна вже забути. Чим же конкретно переоцінка відрізняється від індексації, ви можете дізнатися із матеріалу «Індексація необоротних активів у 2015 році: проводити чи ні» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 18).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності інформації щодо переоцінки основних засобів визначено в розд. ІІІ НП(С)БО 121 та в розд. VII Методрекомендацій. Зокрема, відповідно до п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 121 бюджетні установи можуть переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на річну дату балансу. При цьому порогом суттєвості є 10-відсоткове відхилення залишкової вартості від справедливої вартості об’єкта основних засобів.
Увага! За наявності визначених умов бюджетна установа має право, проте аж ніяк не обов’язок, здійснювати переоцінку основних засобів.
На цьому наголосив Мінфін у листі від 07.04.2015 р. № 31-11420-07-5/12145 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 15). Це роз’яснення має особливе значення з огляду на те, що далеко не всім бюджетним установам по кишені проведення переоцінки.
Перш ніж проводити переоцінку необоротних активів, рішення з цього приводу необхідно погодити із органом, уповноваженим управляти об’єктами державної (комунальної) власності. Цього вимагає абз. 4 п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 121. Таким чином, установи нижчого рівня обов’язково мають погодити рішення щодо проведення переоцінки з установою вищого рівня за відомчою підпорядкованістю. А бюджетні установи подвійного підпорядкування зобов’язані погоджувати рішення з приводу переоцінки з установою вищого рівня, яка затверджує кошторис (п. 1 розд. VII Методрекомендацій).
Слід також пам’ятати: у разі переоцінки об’єкта необоротних активів одночасно потрібно здійснювати переоцінку всіх об’єктів відповідної групи необоротних активів. Під групою необоротних активів слід розуміти сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних активів. При переоцінці може застосовуватися класифікація необоротних активів, передбачена Методрекомендаціями, або більш деталізована, розроблена установою самостійно. Бажано, щоб ступінь деталізації групування необоротних активів у цілях їх переоцінки був визначений у наказі про облікову політику установи.
Важливо! Переоцінка малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів, амортизація вартості яких здійснюється за методом «50 %/50 %» (амортизація у розмірі 50 % первісної вартості нараховується в першому місяці передачі у використання та решта 50 % — у місяці вилучення з активів), не проводиться.
Переоцінка необоротних активів має здійснюватися на річну дату балансу, тобто наприкінці календарного року. Надалі переоцінку об’єктів тієї групи, що раніше вже були переоцінені, слід проводити з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на річну дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. На це вказує п. 2 розд. VII Методрекомендацій. Тобто періодичність проведення переоцінки залежить від частоти коливання справедливої вартості необоротних активів. Відтак, аби знати, чи планувати витрати на проведення переоцінки на наступний рік, необхідно слідкувати за прогнозними показниками інфляції. Не зайвим також буде час від часу проводити моніторинг цін на нерухомість та транспортні засоби. Строк їх використання найбільш тривалий і тому вартість зазначених активів особливо значною мірою реагує на інфляційні процеси в економіці. Такий моніторинг цін та співставлення балансової вартості об’єктів основних засобів із їх ринковою вартістю дасть змогу зрозуміти, чи час проводити переоцінку таких активів.
Коли проводити переоцінку, розібралися. Тепер з’ясуємо, хто ж буде здійснювати цю процедуру? Якщо установа прийняла рішення про проведення переоцінки необоротних активів, то для оцінки таких активів доведеться звернутися до професійного оцінювача. Така вимога передбачена абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закону № 2658.
Отже, переоцінку основних засобів мають право здійснювати такі суб’єкти оціночної діяльності (ст. 5 Закону № 2658):
— суб’єкти господарювання — зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб’єкта оціночної діяльності відповідно до цього Закону;
— органи державної влади та органи місцевого самоврядування, які отримали повноваження на здійснення оціночної діяльності в процесі виконання функцій з управління та розпорядження державним майном та (або) майном, що є у комунальній власності, та у складі яких працюють оцінювачі.
Виконання процедури з оцінки майна підтверджується звітом про оцінку майна (актом оцінки майна), підписаним оцінювачем та скріплений підписом керівника суб’єкта оціночної діяльності. На це вказує ст. 12 Закону № 2658 (ср. ). У цьому звіті (акті) оцінювач надає свій висновок щодо справедливої (ринкової) вартості відповідних активів. Указана у звіті (акті) справедлива вартість є відправною точкою для безпосереднього проведення переоцінки та відображення її результатів у бухгалтерському обліку.
Після того, як справедлива вартість необоротних активів відома, розпочинається робота бухгалтера. Зокрема, необхідно розрахувати переоцінену вартість та переоцінену суму зносу об’єкта необоротних активів. Переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта визначаються множенням відповідно первісної вартості і суми зносу на індекс переоцінки. Індекс переоцінки (Іп) розраховують шляхом ділення справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість ( абз. 1 п. 5 розд. ІІІ НП(С)БО 121):
Відповідно формули розрахунку переоціненої первісної вартості об’єкта та суми зносу матимуть такий вигляд:
Переоцінена вартість = Первісна (відновлювальна) вартість х Іп;
Переоцінена сума зносу = Сума нарахованого зносу х Іп.
У результаті переоцінки можлива зміна вартості об’єкта необоротних активів як у бік збільшення (дооцінка), так і у бік зменшення (уцінка). Тож наступним кроком буде обчислення суми дооцінки (уцінки) первісної вартості та суми дооцінки (уцінки) зносу. Для цього необхідно порівняти первісну вартість об’єкта необоротних активів до проведення переоцінки з його переоціненою вартістю (відняти від первісною вартості переоцінену), а також порівняти суму зносу, нарахованого на відповідний об’єкт, із сумою амортизації після переоцінки.
Якщо у своїй діяльності бюджетна установа використовує об’єкт основних засобів, вартість якого повністю замортизована, виникає питання щодо необхідності його переоцінки. Так, згідно з п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 121 об’єкт основних засобів визнається активом за умови, що існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід та/або він має потенціал корисності для суспільства. З огляду на це у разі, якщо об’єкт основних засобів продовжує використовуватися і приносити економічні вигоди, він відповідає визначенню активу.
Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то відповідно до абз. 2 п. 4 розд. VII Методрекомендацій його переоцінену залишкову вартість слід визначати додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної вартості без зміни суми зносу. Таким чином, залишкова вартість такого об’єкта буде рівною його справедливій вартості. При цьому для об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково слід визначити ліквідаційну вартість.
Нормами НП(С)БО 121 передбачено нарахування амортизації на матеріальні активи, які належать до основних засобів. Тому після переоцінки потрібно встановити новий строк експлуатації для кожного об’єкта основних засобів з урахуванням їх технічного стану та ступеня зношеності. Це може зробити комісія установи самостійно. У подальшому нарахування амортизації на відповідний об’єкт необоротних активів буде здійснюватися виходячи вже із нового строку служби.
Дані про переоцінку обов’язково мають знайти своє відображення у регістрах аналітичного обліку основних засобів. Зокрема, інформацію про зміну первісної вартості та суму нарахованого зносу відображають в Інвентарній картці обліку основних засобів у бюджетних установах за типовою формою № ОЗ-6 (бюджет), затвердженою спільним наказом Головного управління Держказначейства та Держкомстату від 02.12.97 р. № 125/70.
Суму дооцінки залишкової вартості основних засобів слід відносити на збільшення капіталу в дооцінках (субрахунок 441 «Капітал у дооцінках»), а суму уцінки — до складу витрат звітного періоду (субрахунок 831 «Інші витрати установ»).
У випадку, якщо переоцінка здійснюється не вперше, варто враховувати такі два моменти ( п. 8 розд. ІІІ НП(С)БО 121):
— якщо дооцінці передувала уцінка основних засобів, сума такої дооцінки визнається доходами установи у сумі, що не перевищує суми попередньої уцінки. Суму такого перевищення слід зараховувати до капіталу в дооцінках звітного року;
— якщо уцінці передувала дооцінка основних засобів, то суму такої уцінки відносять на зменшення капіталу в дооцінках, але не більше суми дооцінки. Різницю між сумою уцінки і дооцінки слід включати до складу витрат звітного періоду.
Проілюструємо порядок переоцінки необоротних активів, яка проводиться вперше, на умовних прикладах.
Приклад 1. У зв’язку із суттєвим (понад 10 %) відхиленням залишкової вартості будівлі, яка обліковується на балансі установи, від її справедливої вартості, керівником установи було прийнято рішення про переоцінку такого об’єкта. Рішення про переоцінку було погоджено з вищою за рівнем установою. Для проведення переоцінки установа звернулася до професійного оцінювача. Висновок оцінювача щодо справедливої вартості будівлі відображено у звіті про оцінку майна.
Вихідні дані для визначення суми переоцінки (дооцінки) об’єкта основних засобів та результату її проведення наведемо у таблиці:
№ з/п | Показники | Сума |
1 | Первісна вартість будівлі, грн. | 56246 |
2 | Сума нарахованої амортизації, грн. | 42922 |
3 | Залишкова вартість будівлі (56246 - 42922), грн. | 13324 |
4 | Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку майна, грн. | 166550 |
5 | Індекс переоцінки (166550 : 13324) | 12,50 |
6 | Переоцінена первісна вартість будівлі (56246 х 12,50), грн. | 703075 |
7 | Переоцінена сума зносу (42922 х 12,50), грн. | 536525 |
8 | Переоцінена залишкова вартість будівлі (703075 - 536525), грн. | 166550 |
9 | Сума дооцінки первісної вартості (703075 - 56246), грн. | 646829 |
10 | Сума дооцінки суми зносу (536525 - 42922), грн. | 493603 |
11 | Сума дооцінки залишкової вартості будівлі (166550 - 13324), грн. | 153226 |
У бухгалтерському обліку цю операцію слід відобразити так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | Відображено результат переоцінки будівлі на суму: | |||
— дооцінки первісної вартості | 103 | 441 | 646829 | |
— коригування суми зносу | 441 | 131 | 493603 | |
Приклад 2. У зв’язку зі значним ступенем морального зносу комп’ютерної техніки, яка обліковується на балансі установи, її залишкова вартість суттєво (більше ніж на 10 %) відрізняється від її справедливої вартості. З огляду на це керівник бюджетної установи прийняв рішення про переоцінку комп’ютерної техніки. Рішення про переоцінку погоджено з вищою за рівнем установою. Для встановлення справедливої вартості цих об’єктів основних засобів було залучено професійного оцінювача. Виконання процедури з оцінки згаданих активів зафіксовано у звіті про оцінку майна.
Вихідні дані для визначення суми переоцінки (уцінки) об’єктів основних засобів та результату її проведення наведемо у таблиці:
№ з/п | Показники | Сума |
1 | Первісна вартість комп’ютерної техніки, грн. | 28000 |
2 | Сума нарахованої амортизації, грн. | 16800 |
3 | Залишкова вартість комп’ютерної техніки (28000 - 16800), грн. | 11200 |
4 | Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку майна, грн. | 8960 |
5 | Індекс переоцінки (8960 : 11220) | 0,80 |
6 | Переоцінена первісна вартість комп’ютерної техніки (28000 х 0,80), грн. | 22400 |
7 | Переоцінена сума зносу (16800 х 0,80), грн. | 13440 |
8 | Переоцінена залишкова вартість комп’ютерної техніки (22400 - 13440), грн. | 8960 |
9 | Сума уцінки первісної вартості (28000 - 22400), грн. | 5600 |
10 | Сума уцінки суми зносу (16800 - 13440), грн. | 3360 |
11 | Сума уцінки залишкової вартості комп’ютерної техніки (11200 - 8960), грн. | 2240 |
У бухгалтерському обліку ці операції відображають так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | Відображено результат уцінки комп’ютерної техніки, яка раніше не дооцінювалася, на суму: | |||
— коригування суми зносу | 131 | 104 | 3360 | |
— різниці залишкової вартості | 831 | 104 | 2240 | |
Приклад 3. Бюджетна установа використовує службовий легковий автомобіль, строк експлуатації якого минув. Його первісна вартість становить 46000 грн. Залишкова вартість автомобіля на річну дату балансу дорівнює нулю (нараховано 100 % амортизації). У зв’язку з цим комісією установи було встановлено ліквідаційну вартість такого автомобіля у сумі 5000 грн. Рішення комісії було оформлено актом довільної форми, на основі якого видано наказ керівника установи про внесення змін до регістрів бухгалтерського обліку.
Водночас керівник установи прийняв рішення про переоцінку автомобіля. Рішення про переоцінку погоджено з вищою за рівнем установою. Для визначення справедливої вартості зазначеного об’єкта основних засобів було залучено професійного оцінювача. Згідно із звітом про оцінку майна справедлива вартість автомобіля становить 26300 грн.
Після переоцінки комісією установи було встановлено новий строк експлуатації автомобіля з урахуванням ступеня його зношеності та технічного стану — 5 років. Рішення комісії щодо установлення нового строку експлуатації оформлено актом довільної форми.
Факт переоцінки автомобіля, а також відомості про встановлення нового строку використання зафіксовано в Інвентарній картці обліку основних засобів у бюджетних установах за типовою формою № ОЗ-6 (бюджет).
У бухгалтерському обліку ці операції слід відображати так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | Відображено результат дооцінки первісної вартості автомобіля з нульовою залишковою вартістю | 105 | 441 | 26300 |
2 | Збільшення первісної вартості автомобіля на суму ліквідаційної вартості* | 105 | 401 | 5000 |
* У подальшому амортизація буде нараховуватися на переоцінену вартість об’єкта за вирахуванням його ліквідаційної вартості. | ||||
Зауважимо, що для відображення операцій з переоцінки необоротних активів окремого регістру бухгалтерського обліку чинним законодавством не передбачено. Відтак для обліку таких операцій слід застосовувати меморіальний ордер за формою № 274 (бюджет), затвердженою наказом Держказначейства від 27.07.2000 р. № 68.
Що стосується відображення результатів переоцінки у фінансовій та бюджетній звітності установи, то в цьому питанні слід керуватися насамперед нормами Порядку № 44. Зокрема, відповідно до вимог цього Порядку збільшення (зменшення) вартості необоротних активів у результаті дооцінки (уцінки) має знайти своє відображення:
— у рядку 370 «Капітал у дооцінках» форми № 1 «Баланс» (додаток 1 до Порядку № 44);
— у рядку 050 «Капітал у дооцінках» (загальний фонд) форми № 9д, № 9м «Звіт про результати фінансової діяльності» (додаток 2 до Порядку № 44);
— у рядку 700 «Капітал у дооцінках» (спеціальний фонд) форми № 9д, № 9м «Звіт про результати фінансової діяльності» (додаток 2 до Порядку № 44);
— у рядку 750 «Дооцінено необоротні активи» форми № 5 «Звіт про рух необоротних активів» (додаток 15 до Порядку № 44);
— у рядку 840 «Уцінено необоротні активи» форми № 5 «Звіт про рух необоротних активів» (додаток 15 до Порядку № 44).
Окрім того, нагадаємо, що при складанні Балансу слід указувати дані про залишкову вартість необоротних активів (рядки 110, 120, 130) з урахуванням переоціненої вартості відповідних об’єктів.
Нормативні документи
Закон № 2658 — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ.
НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
Методрекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Порядок № 44 — Порядок складання фінансової, бюджетної та іншої звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений наказом Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44.
