(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 44
  • № 43
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
16/27
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Грудень , 2015/№ 50

«Короткострокові» і «малоцінні» поліпшення орендованого майна

Продовжуючи розмову про поліпшення орендованого майна, розпочату в попередньому номері («БТ», 2015, № 49, с. 12), у сьогоднішній статті ми зупинимося на двох проблемних моментах, які зазвичай викликають запитання у практиків. Ітиметься про те, як відобразити в обліку поліпшення за ситуації, коли строк оренди, що залишився, не дотягує до 1 року, і як показати «малоцінні» поліпшення.

Поліпшення орендованих ОЗ: основи

Нагадаємо: якщо орендодавець погоджується компенсувати виконані орендарем поліпшення, таку операцію в обліку відображають як передачу результатів робіт з поліпшення об’єкта ОЗ. Відповідно, у цьому випадку проблем з урахуванням «короткострокових» і «малоцінних» поліпшень не виникає.

І тільки за ситуації, коли орендодавець не компенсує поліпшення, виконані орендарем, вони можуть потрапити на субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім — до дебету субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» ( п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 31 Методрекомендацій № 561).

При цьому за загальними правилами строк корисного використання (експлуатації) орендованих поліпшень не повинен перевищувати строку дії договору оренди. Орендар може стикнутися з обліковими проблемами, якщо строк дії договору, що залишився після проведення поліпшень, не дотягує до 1 року або їх вартість виявляється нижчою встановленого вартісного порога віднесення об’єктів до ОЗ. Ані в нормативних документах, ані в офіційних роз’ясненнях із цього приводу нічого не зазначено. Тому пропонуємо розібратися разом, як слід діяти в таких ситуаціях.

«Короткострокові» поліпшення

Уточнимо: ми говоримо про ситуацію, коли орендар здійснив невідокремлювані поліпшення орендованого майна і строк дії договору оренди, що при цьому залишився, не дотягує до 1 року. Інакше кажучи, на момент проведення поліпшень уже зрозуміло, що орендар користуватиметься об’єктом оренди і, відповідно, поліпшеннями менше 1 року.

Чи можна в такій ситуації визнати поліпшення необоротним активом і зарахувати на субрахунок 117? Ми вважаємо, що так робити не слід, і ось чому.

На перший погляд, нормативні документи не містять альтернативи щодо класифікації поліпшень. Зокрема, у  п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» чітко зазначено, що витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які спочатку очікувалися від його використання, відображають як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Згідно з  п. 21 Методрекомендацій № 561 витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди, які визнаються ним капітальними інвестиціями згідно з умовами, зазначеними в  пп. 29 — 31 Методрекомендацій № 561, орендар відображає за дебетом рахунка капітальних інвестицій. Такі витрати зараховують до складу ОЗ як первісну вартість нового об’єкта підгрупи 2.7 класифікації ОЗ, наведеної в  п. 7 Методрекомендацій № 561 (ср. 025069200), тобто включають до складу інших необоротних матеріальних активів.

В Інструкції № 291, у свою чергу, говориться, що на субрахунку 117, зокрема, відображають вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).

Але! Оскільки орендні поліпшення відображаються у складі необоротних активів, вони повинні відповідати загальним критеріям «необоротності».

Інші необоротні матеріальні активи підпадають під широке визначення ОЗ ( п. 5 П(С)БО 7). А згідно з  п. 4 П(С)БО 7 ОЗ — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік).

Отже, однією з визначальних ознак, за якою активи поділяються на необоротні та оборотні, є строк їх використання (до 1 року або більше 1 року). За загальними правилами будь-які активи, що використовуються протягом періоду менше 1 року, вважаються оборотними і не відображаються в розділі I активу балансу.

Це правило повною мірою застосовується і до орендних поліпшень. Тобто за ситуації, коли прогнозний строк використання об’єкта оренди становить менше 1 року, такі поліпшення не включаються до складу інших необоротних активів.

Зауважимо: зазвичай матеріальні активи, строк служби яких становить менше 1 року, відносять до малоцінних швидкозношуваних предметів (запасів). Проте такий специфічний об’єкт, як «поліпшення», не вписується до поняття запасів з  п. 4 П(С)БО 9. Згідно із зазначеною нормою запаси — активи, які:

• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством.

Наші «поліпшення» не відповідають жодній із наведених умов. Тому ми вважаємо, що «короткострокові» поліпшення, як і ремонти, слід уключити до витрат поточного періоду.

Приклад 1. Орендар за домовленістю з орендодавцем замінив дерев’яні вікна на енергозберігаючі в орендованому приміщенні, яке використовується для адміністративних потреб. Вартість понесених витрат становила 15000 грн. з ПДВ (ПДВ — 2500 грн.), орендодавець їх не компенсує. Строк оренди приміщення, що залишився, становить 9 місяців, продовжувати договір оренди сторони не планують. Виконані роботи орендар класифікує як поліпшення.

Операції відобразимо в обліку так (див. табл. 1):

Таблиця 1. Облік витрат на «короткострокові» поліпшення орендованого об’єкта

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

дебет

кредит

1. Понесено витрати на встановлення вікон

92

631

12500,00

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

631

2500,00

3. Перераховано плату за встановлення вікон

631

311

15000,00

 

«Малоцінні» поліпшення

Може статися так, що вартість поліпшень, які не компенсуються, очікуваний строк використання котрих перевищує 1 рік, «не дотягує» до вартісного порога, за яким активи належать до ОЗ. Скажімо, якщо підприємство використовує у бухгалтерському обліку ту ж вартісну межу, що і в податковому обліку ( п.п. 14.1.138 ПКУ), це будуть поліпшення вартістю менше 6000 грн. Що ж тоді робити?

Ми вважаємо, що в такій ситуації поліпшення можна кваліфікувати як МНМА.

Адже всі об’єкти з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік) потрібно визнати об’єктом ОЗ (у широкому розумінні). А вже потім за вартісною ознакою «дешеві» об’єкти зарахувати до складу МНМА, за якими, враховуючи їх несуттєву вартість, дозволені спрощені методи амортизації.

Виходячи з цього, ті поліпшення, які за критерієм строку використання (більше 1 року) віднесені до необоротних активів, далі потрібно порівняти з установленою в обліковій політиці підприємства вартісною межею віднесення активів до МНМА.

Відповідно, поліпшення, вартість яких нижча за цю мінімальну планку, уключаються до складу МНМА. Нагадаємо, що амортизацію за такими МНМА можна нараховувати спрощеним способом ( п. 27 П(С)БО 7):

• у першому місяці використання об’єкта у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решта 50 % вартості, що амортизується, — у місяці їх виключення з активів (списання з балансу) або

• у першому місяці використання об’єкта 100 % його вартості.

Приклад 2. Орендар за домовленістю з орендодавцем встановив датчик сигналізації в орендованому приміщенні, яке використовується для адміністративних потреб. Датчик при поверненні приміщення з оренди не планують «знімати». Вартість понесених витрат склала 6000 грн. з ПДВ (ПДВ — 1000 грн.), орендодавець їх не компенсує орендарю. Строк оренди приміщення, що залишився, становить 2 роки. Виконані роботи орендар класифікує як поліпшення.

Операції вплинуть на облік так (див. табл. 2):

Таблиця 2. Облік «малоцінних» поліпшень об’єкта оперативної оренди

Господарська операція

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

дебет

кредит

1. Понесено витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого приміщення (придбано датчик сигналізації з установленням)

153

631

5000,00

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

631

1000,00

3. Перераховано плату на встановлення датчика

631

311

6000,00

4. Введено датчик в експлуатацію

112

153

5000,00

5. Нараховано амортизацію на датчик (100 % при введенні в експлуатацію)

92

132

5000,00

 

Закінчуючи розмову, зауважимо: усе викладене може бути застосоване і до обліку податку на прибуток, оскільки він ведеться за тими самими правилами, що й бухгалтерський облік.

Однак хочемо попередити тих платників податків, які проводять коригування фінрезультату на всі різниці, передбачені в розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ). В усіх листах, що стосуються податкового обліку поліпшень орендованого майна (а їх було чимало)*, податківці розглядають тільки варіант з віднесенням їх на субрахунок 117. Тому, мабуть, місцеві контролери «не сприймуть» викладений нестандартний підхід, не бажаючи вникати в нюанси.

* Див, зокрема, листи ДФСУ від 16.07.15 р. № 14862/6/99-99-19-02-02-15, від 04.08.15 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, від 05.11.15 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15, від 21.10.15 р. № 22220/6/99-95-42-03-15, від 28.10.15 р. № 22779/6/99-95-42-03-15.

Таким орендарям ми можемо порадити наступне: не класифікувати проведені роботи як поліпшення, а віднести їх до ремонтів**. Ще варіант — отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ щодо вашої конкретної ситуації.

** Як це зробити, ми розповідали у «БТ», 2015, № 49, с. 12.

Висновки

  • Якщо прогнозний строк використання об’єкта оренди становить менше 1 року, поліпшення орендованого ОЗ не включають до складу інших необоротних матеріальних активів, а відносять до витрат періоду.

  • Ті поліпшення орендованого ОЗ, які за критерієм строку використання (більше 1 року) віднесені до необоротних активів, але вартість яких менше встановленого на підприємстві критерію віднесення активів до ОЗ, вважаються МНМА.

  • Як альтернативний варіант поліпшення орендованих ОЗ можна визнати ремонтом і віднести всю суму до витрат поточного періоду.

Документи та скорочення статті

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.03 р. № 561.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

ОЗ — основні засоби.

МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.

поліпшення, оренда, майно додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті