«Краткосрочные» и «малоценные» улучшения арендованного имущества

В избранном В избранное
Печать
Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Декабрь, 2015/№ 50
Продолжая разговор об улучшениях арендованного имущества, начатый в предыдущем номере («БН», 2015, № 49, с. 12), в сегодняшней статье мы остановимся на двух проблемных моментах, которые обычно вызывают вопросы у практиков. Речь пойдет о том, как отразить в учете улучшения в ситуации, когда оставшийся срок аренды не дотягивает до 1 года, и как показать «малоценные» улучшения.

Улучшения арендованных ОС: основы

Напомним: если арендодатель соглашается компенсировать выполненные арендатором улучшения, такую операцию в учете отражают как передачу результатов работ по улучшению объекта ОС. Соответственно, в этом случае проблем с учетом «краткосрочных» и «малоценных» улучшений не возникает.

И только в ситуации, когда арендодатель не компенсирует улучшения, выполненные арендатором, они могут попасть на субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем — в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» ( п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 31 Методрекомендаций № 561).

При этом по общим правилам срок полезного использования (эксплуатации) арендованных улучшений не должен превышать срока действия договора аренды. Арендатор может столкнуться с учетными проблемами, если оставшийся после проведения улучшений срок действия договора не дотягивает до 1 года или их стоимость оказывается ниже установленного стоимостного порога отнесения объектов к ОС. Ни в нормативных документах, ни в официальных разъяснениях по данному поводу ничего не сказано. Поэтому предлагаем разобраться вместе, как следует поступать в таких ситуациях.

«Краткосрочные» улучшения

Уточним: мы говорим о ситуации, когда арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества и при этом оставшийся срок действия договора аренды не дотягивает до 1 года. Иными словами, на момент проведения улучшений уже ясно, что арендатор будет пользоваться объектом аренды и, соответственно, улучшениями меньше 1 года.

Можно ли в такой ситуации признать улучшения необоротным активом и зачислить на субсчет 117? Мы считаем, что так поступать не стоит, и вот почему.

На первый взгляд, нормативные документы не содержат альтернативы в классификации улучшений. В частности, в  п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» четко сказано, что расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражают как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

Согласно п. 21 Методрекомендаций № 561 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды, которые признаются им капитальными инвестициями согласно условиям, указанным в  пп. 29 — 31 Методрекомендаций № 561, арендатор отражает по дебету счета капитальных инвестиций. Такие расходы зачисляют в состав ОС как первоначальную стоимость нового объекта подгруппы 2.7 классификации ОС, приведенной в  п. 7 Методрекомендаций № 561 (ср. 025069200). То есть включают в состав прочих необоротных материальных активов.

В  Инструкции № 291, в свою очередь, говорится, что на субсчете 117, в частности, отражают стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.).

Но! Поскольку арендные улучшения указываются в составе необоротных активов, они должны соответствовать общим критериям «необоротности».

Прочие необоротные материальные активы включаются в широкое определение ОС ( п. 5 П(С)БУ 7). А согласно  п. 4 П(С)БУ 7 ОС − материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

Итак, одним из определяющих признаков, по которому активы разграничиваются на необоротные и оборотные, является срок их использования (до 1 года или более 1 года). По общим правилам, любые активы, используемые в течение периода менее 1 года, считаются оборотными и не отражаются в 1 разделе актива баланса.

Это правило в полной мере применимо и к арендным улучшениям. То есть в ситуации, когда прогнозный срок использования объекта аренды составляет менее 1 года, такие улучшения не включаются в состав прочих необоротных активов.

Заметим, что обычно материальные активы, срок службы которых составляет менее 1 года, относят к малоценным быстроизнашивающимся предметам (запасам). Однако такой специфический объект, как «улучшение», не вписывается в понятие запасов из п. 4 П(С)БУ 9. Согласно указанной норме запасы — активы, которые:

• содержатся для дальнейшей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности;

• находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;

• удерживаются для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием.

Наши «улучшения» не соответствуют ни одному из приведенных условий. Поэтому мы считаем, что «краткосрочные» улучшения, как и ремонты, следует включить в расходы текущего периода.

Пример 1. Арендатор по договоренности с арендодателем заменил деревянные окна на энергосберегающие в арендованном помещении, которое используется для административных нужд. Стоимость понесенных расходов составила 15000 грн. с НДС (НДС — 2500 грн.), арендодатель их не компенсирует. Оставшийся срок аренды помещения составляет 9 месяцев, продлевать договор аренды стороны не планируют. Выполненные работы арендатор классифицирует как улучшение.

Операции отразим в учете так (см. табл. 1):

Таблица 1. Учет расходов на «краткосрочные» улучшения арендованного объекта

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Понесены расходы на установку окон

92

631

12500,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

631

2500,00

3. Перечислена оплата за установку окон

631

311

15000,00

 

«Малоценные» улучшения

Может так случиться, что стоимость некомпенсируемых улучшений, ожидаемый срок использования которых превышает 1 год, «не дотягивает» до стоимостного порога, по которому активы относятся к ОС. Скажем, если предприятие использует в бухгалтерском учете ту же стоимостную границу, что и в налоговом учете ( п.п. 14.1.138 НКУ), это будут улучшения стоимостью менее 6000 грн. Что же тогда делать?

Мы считаем, что в такой ситуации улучшения можно квалифицировать как МНМА.

Ведь все объекты с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) больше 1 года (или операционного цикла, если он длиннее года) нужно признать объектом ОС (в широком смысле). А уже потом по стоимостному признаку «дешевые» объекты зачислить в состав МНМА, по которым, учитывая их несущественную стоимость, разрешены упрощенные методы амортизации.

Исходя из этого, те улучшения, которые по критерию срока использования (более 1 года) отнесены к необоротным активам, далее нужно сопоставить с установленной в учетной политике предприятия стоимостной границей отнесения активов к МНМА.

Соответственно, улучшения, стоимость которых ниже этой минимальной планки, включаются в состав МНМА. Напомним: амортизацию по таким МНМА можно начислять упрощенным способом ( п. 27 П(С)БУ 7):

• в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости, и остальных 50 % амортизируемой стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса) или

• в первом месяце использования объекта 100 % его стоимости.

Пример 2. Арендатор по договоренности с арендодателем установил датчик сигнализации в арендованном помещении, которое используется для административных нужд. Датчик при возврате помещения из аренды не планируется «снимать». Стоимость понесенных расходов составила 6000 грн. с НДС (НДС — 1000 грн.), арендодатель их не компенсирует. Оставшийся срок аренды помещения составляет 2 года. Выполненные работы арендатор классифицирует как улучшение.

Операции повлияют на учет так (см. табл. 2):

Таблица 2. Учет «малоценных» улучшений объекта оперативной аренды

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Понесены расходы, связанные с улучшением арендованного помещения (приобретен датчик сигнализации с установкой)

153

631

5000,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

631

1000,00

3. Перечислена оплата на установку датчика

631

311

6000,00

4. Введен датчик в эксплуатацию

112

153

5000,00

5. Начислена амортизация на датчик (100 % при вводе в эксплуатацию)

92

132

5000,00

 

Завершая разговор, заметим, что все изложенное применимо и к учету по налогу на прибыль, поскольку он ведется по тем же правилам, что и бухгалтерский учет.

Однако хотим предупредить тех налогоплательщиков, которые проводят корректировки финрезультата на все разницы, предусмотренные в разд. III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ). Во всех письмах, касающихся налогового учета улучшений арендованного имущества (а их было немало)*, налоговики рассматривают только вариант с отнесением их на субсчет 117. Поэтому весьма вероятно, что местные контролеры «не воспримут» изложенный нестандартный подход, не желая вникать в нюансы.

* См., в частности, письма ГФСУ от 16.07.15 г. № 14862/6/99-99-19-02-02-15, от 04.08.15 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15, от 21.10.15 г. № 22220/6/99-95-42-03-15, от 28.10.15 г. № 22779/6/99-95-42-03-15.

Таким арендаторам мы можем посоветовать следующее: не классифицировать проведенные работы как улучшения, а отнести их к ремонтам**. Еще вариант — получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ по поводу разрешения вашей конкретной ситуации.

** Как это сделать, мы рассказывали в «БН», 2015, № 49, с. 12.

Выводы

  • Если прогнозный срок использования объекта аренды составляет менее 1 года, улучшения арендованного ОС не включают в состав прочих необоротных материальных активов, а относят к расходам периода.

  • Те улучшения арендованного ОС, которые по критерию срока использования (более 1 года) отнесены к необоротным активам, но стоимость которых меньше установленного на предприятии критерия отнесения активов к ОС, считаются МНМА.

  • Как альтернативный вариант улучшения арендованных ОС можно признать ремонтом и отнести всю сумму в расходы текущего периода.

Документы и сокращения статьи

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.03 г. № 561.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

ОС — основные средства.

МНМА — малоценные и необоротные материальные активы.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить