«Краткосрочные» и «малоценные» улучшения арендованного имущества

Улучшения арендованных ОС: основы

Напомним: если арендодатель соглашается компенсировать выполненные арендатором улучшения, такую операцию в учете отражают как передачу результатов работ по улучшению объекта ОС. Соответственно, в этом случае проблем с учетом «краткосрочных» и «малоценных» улучшений не возникает.

И только в ситуации, когда арендодатель не компенсирует улучшения, выполненные арендатором, они могут попасть на субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем — в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» ( п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 31 Методрекомендаций № 561).

При этом по общим правилам срок полезного использования (эксплуатации) арендованных улучшений не должен превышать срока действия договора аренды. Арендатор может столкнуться с учетными проблемами, если оставшийся после проведения улучшений срок действия договора не дотягивает до 1 года или их стоимость оказывается ниже установленного стоимостного порога отнесения объектов к ОС. Ни в нормативных документах, ни в официальных разъяснениях по данному поводу ничего не сказано. Поэтому предлагаем разобраться вместе, как следует поступать в таких ситуациях.

«Краткосрочные» улучшения

Уточним: мы говорим о ситуации, когда арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества и при этом оставшийся срок действия договора аренды не дотягивает до 1 года. Иными словами, на момент проведения улучшений уже ясно, что арендатор будет пользоваться объектом аренды и, соответственно, улучшениями меньше 1 года.

Можно ли в такой ситуации признать улучшения необоротным активом и зачислить на субсчет 117? Мы считаем, что так поступать не стоит, и вот почему.

На первый взгляд, нормативные документы не содержат альтернативы в классификации улучшений. В частности, в  п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» четко сказано, что расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражают как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

Согласно п. 21 Методрекомендаций № 561 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды, которые признаются им капитальными инвестициями согласно условиям, указанным в  пп. 29 — 31 Методрекомендаций № 561, арендатор отражает по дебету счета капитальных инвестиций. Такие расходы зачисляют в состав ОС как первоначальную стоимость нового объекта подгруппы 2.7 классификации ОС, приведенной в  п. 7 Методрекомендаций № 561 (ср. ). То есть включают в состав прочих необоротных материальных активов.

В  Инструкции № 291, в свою очередь, говорится, что на субсчете 117, в частности, отражают стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.).

Но! Поскольку арендные улучшения указываются в составе необоротных активов, они должны соответствовать общим критериям «необоротности».

Прочие необоротные материальные активы включаются в широкое определение ОС ( п. 5 П(С)БУ 7). А согласно  п. 4 П(С)БУ 7 ОС − материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

Итак, одним из определяющих признаков, по которому активы разграничиваются на необоротные и оборотные, является срок их использования (до 1 года или более 1 года). По общим правилам, любые активы, используемые в течение периода менее 1 года, считаются оборотными и не отражаются в 1 разделе актива баланса.

Это правило в полной мере применимо и к арендным улучшениям. То есть в ситуации, когда прогнозный срок использования объекта аренды составляет менее 1 года, такие улучшения не включаются в состав прочих необоротных активов.

Заметим, что обычно материальные активы, срок службы которых составляет менее 1 года, относят к малоценным быстроизнашивающимся предметам (запасам). Однако такой специфический объект, как «улучшение», не вписывается в понятие запасов из п. 4 П(С)БУ 9. Согласно указанной норме запасы — активы, которые:

• содержатся для дальнейшей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности;

• находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;

• удерживаются для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием.

Наши «улучшения» не соответствуют ни одному из приведенных условий. Поэтому мы считаем, что «краткосрочные» улучшения, как и ремонты, следует включить в расходы текущего периода.

Пример 1. Арендатор по договоренности с арендодателем заменил деревянные окна на энергосберегающие в арендованном помещении, которое используется для административных нужд. Стоимость понесенных расходов составила 15000 грн. с НДС (НДС — 2500 грн.), арендодатель их не компенсирует. Оставшийся срок аренды помещения составляет 9 месяцев, продлевать договор аренды стороны не планируют. Выполненные работы арендатор классифицирует как улучшение.

Операции отразим в учете так (см. табл. 1):

Таблица 1. Учет расходов на «краткосрочные» улучшения арендованного объекта

«Малоценные» улучшения

Может так случиться, что стоимость некомпенсируемых улучшений, ожидаемый срок использования которых превышает 1 год, «не дотягивает» до стоимостного порога, по которому активы относятся к ОС. Скажем, если предприятие использует в бухгалтерском учете ту же стоимостную границу, что и в налоговом учете ( п.п. 14.1.138 НКУ), это будут улучшения стоимостью менее 6000 грн. Что же тогда делать?

Мы считаем, что в такой ситуации улучшения можно квалифицировать как МНМА.

Ведь все объекты с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) больше 1 года (или операционного цикла, если он длиннее года) нужно признать объектом ОС (в широком смысле). А уже потом по стоимостному признаку «дешевые» объекты зачислить в состав МНМА, по которым, учитывая их несущественную стоимость, разрешены упрощенные методы амортизации.

Исходя из этого, те улучшения, которые по критерию срока использования (более 1 года) отнесены к необоротным активам, далее нужно сопоставить с установленной в учетной политике предприятия стоимостной границей отнесения активов к МНМА.

Соответственно, улучшения, стоимость которых ниже этой минимальной планки, включаются в состав МНМА. Напомним: амортизацию по таким МНМА можно начислять упрощенным способом ( п. 27 П(С)БУ 7):

• в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости, и остальных 50 % амортизируемой стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса) или

• в первом месяце использования объекта 100 % его стоимости.

Пример 2. Арендатор по договоренности с арендодателем установил датчик сигнализации в арендованном помещении, которое используется для административных нужд. Датчик при возврате помещения из аренды не планируется «снимать». Стоимость понесенных расходов составила 6000 грн. с НДС (НДС — 1000 грн.), арендодатель их не компенсирует. Оставшийся срок аренды помещения составляет 2 года. Выполненные работы арендатор классифицирует как улучшение.

Операции повлияют на учет так (см. табл. 2):

Таблица 2. Учет «малоценных» улучшений объекта оперативной аренды

Завершая разговор, заметим, что все изложенное применимо и к учету по налогу на прибыль, поскольку он ведется по тем же правилам, что и бухгалтерский учет.

Однако хотим предупредить тех налогоплательщиков, которые проводят корректировки финрезультата на все разницы, предусмотренные в разд. III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ). Во всех письмах, касающихся налогового учета улучшений арендованного имущества (а их было немало)*, налоговики рассматривают только вариант с отнесением их на субсчет 117. Поэтому весьма вероятно, что местные контролеры «не воспримут» изложенный нестандартный подход, не желая вникать в нюансы.

* См., в частности, письма ГФСУ от 16.07.15 г. № 14862/6/99-99-19-02-02-15, от 04.08.15 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15, от 21.10.15 г. № 22220/6/99-95-42-03-15, от 28.10.15 г. № 22779/6/99-95-42-03-15.

Таким арендаторам мы можем посоветовать следующее: не классифицировать проведенные работы как улучшения, а отнести их к ремонтам**. Еще вариант — получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ по поводу разрешения вашей конкретной ситуации.

** Как это сделать, мы рассказывали в «БН», 2015, № 49, с. 12.

Выводы

• Если прогнозный срок использования объекта аренды составляет менее 1 года, улучшения арендованного ОС не включают в состав прочих необоротных материальных активов, а относят к расходам периода.

• Те улучшения арендованного ОС, которые по критерию срока использования (более 1 года) отнесены к необоротным активам, но стоимость которых меньше установленного на предприятии критерия отнесения активов к ОС, считаются МНМА.

• Как альтернативный вариант улучшения арендованных ОС можно признать ремонтом и отнести всю сумму в расходы текущего периода.

Документы и сокращения статьи

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.03 г. № 561.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

ОС — основные средства.

МНМА — малоценные и необоротные материальные активы.