ОЗ ↔ МШП: чи можлива перекласифікація?
За вартісним критерієм необоротний актив, про який ішлося в запитанні читача, класифікується саме як ОЗ, а не як малоцінний необоротний матеріальний актив. Від цього і відштовхуватимемося.
У цьому випадку може змінитися тільки критерій «очікуваний строк використання», який фіксують в наказі або розпорядженні (лист МФУ від 08.08.12 р. № 31-08410-07-10/19584).
Залежно від очікуваного строку використання активи поділяють так:
• якщо строк використання більше 1 року (чи більше операційного циклу, якщо він довший за 1 рік) — активи вважають ОЗ;
• якщо строк використання менше 1 року (чи менше операційного циклу, якщо він довший за 1 рік) — активи визнають МШП.
Увага: для поділу на ОЗ і МШП має значення саме очікуваний строк використання активу, а не фактичний строк його експлуатації. Це випливає з визначення ОЗ, наведеного в п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби».
Тому в ситуації, що розглядається, коли активи були первісно віднесені до ОЗ, а фактичний строк їх експлуатації не перевищив 1 року, вони не підлягають перекласифікації. Аналогічно такі операції тлумачать і судові органи (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 16.09.15 р. № К/9991/77776/12*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/51553879.
Важливе значення в цьому випадку має також те, що за технічними характеристиками об’єкт ОЗ, у принципі, може експлуатуватися й надалі, а зменшення строку експлуатації пов’язане зі зміною бізнес-планів підприємства.
Майте на увазі: при встановленні очікуваного строку експлуатації необхідно посилатися на об’єктивні дані, на підставі яких були винесені такі судження. До них можна, зокрема, віднести:
• нормативні документи;
• технічну (паспортну) документацію на актив, зокрема, гарантійні зобов’язання виробника.
Отже, у нашій ситуації активи продовжують значитися ОЗ. У зв’язку з цим «спрацьовують» норми п. 29 П(С)БО 7, які передбачають, що нараховувати амортизацію на ОЗ припиняють, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нараховувати амортизацію при застосуванні виробничого методу припиняють з дати, наступної за датою вибуття об’єкта ОЗ.
Через те, що підприємство не планує далі використовувати об’єкт ОЗ для виробництва продукції, воно має вивести його з експлуатації. З цією метою видають розпорядчий документ (наказ про виведення ОЗ з експлуатації) і оформляють акт виведення ОЗ з експлуатації. З наступного місяця на такий об’єкт ОЗ амортизацію вже не нараховують.
І тут виникає запитання: що з цим ОЗ робити далі? Є декілька варіантів виходу з ситуації.
Варіант 1 — списуємо ОЗ
Документи. Об’єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття в результаті продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або з інших причин невідповідності критеріям визнання активом (п. 40 Методрекомендацій № 561).
Активами визнають ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік).
Виходячи з цього, підприємство може списати об’єкт ОЗ у тому випадку, якщо очікується, що він у майбутньому не принесе економічних вигод. У принципі, ОЗ підлягає списанню, якщо підприємство не має можливості його експлуатувати для власних потреб, здати в оренду іншій особі, продати або використати іншим способом.
Для визначення непридатності ОЗ до використання, можливості його використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності поліпшення (ремонту, модернізації тощо) і оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію (п. 41 Методрекомендацій № 561).
Якщо комісія приймає рішення про ліквідацію ОЗ, оформляють акт списання ОЗ типової форми № ОЗ-3* у двох примірниках. Акт підписують члени комісії, головний бухгалтер і затверджує керівник підприємства.
* Затверджений наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.
До акта на списання ОЗ додають інвентарну картку обліку ОЗ (форма № ОЗ-6), в якій роблять записи про вибуття. Крім того, роблять відповідні записи в описі інвентарних карток з обліку ОЗ (форма № ОЗ-7), картці обліку руху ОЗ (форма № ОЗ-8), інвентарному списку ОЗ (форма № ОЗ-9).
Важлива деталь: при ліквідації ОЗ зазвичай утворюються запчастини, металобрухт, відходи тощо. При цьому слід врахувати, що деякі складові підлягають утилізації в особливому порядку та підлягають здачі на спеціалізовані підприємства**.
** Детально про процедуру ліквідації об’єкта ОЗ можна прочитати у статтях: «Ліквідовуємо основні засоби: як відобразити в обліку» // «БТ», 2015, № 30, с. 27; «Ліквідовуємо основні засоби: як документально оформити?» // «БТ», 2015, № 29, с. 18.
Податок на прибуток. Платники податків, які не проводять коригування фінрезультату (з річним доходом за останній річний звітний (податковий) період не більше 20 млн грн., які прийняли рішення про непроведення коригувань), відображають операцію ліквідації об’єкта ОЗ виключно на підставі даних бухгалтерського обліку.
Особи, які проводять коригування фінрезультату (з річним доходом понад 20 млн грн.), бухобліковий фінрезультат коригують на такі різниці:
• збільшують на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену відповідно до НП(С)БО ( п. 138.1 ПКУ);
• зменшують на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
Якщо сума амортизації об’єкта ОЗ за даними податкового та бухгалтерського обліку збігається, то коригування будуть проведені на одну й ту саму суму.
ПДВ. Згідно з абз. 1 п. 189.9 ПКУ якщо ОЗ ліквідуються за самостійним рішенням платника податків, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Водночас платник має право не нараховувати податкові зобов’язання, якщо він подає до контролюючого органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням ( абз. 2 п. 189.9 ПКУ).
Нюанс: податківці дозволяють не нараховувати ПДВ в операціях ліквідації ОЗ за умови, що платник податків складає акт на списання ОЗ форми № ОЗ-3, а також має висновок експертної комісії про неможливість використання в майбутньому цих ОЗ за первісним призначенням (див. консультацію в категорії 101.06 ЗІР ДФСУ).
Між тим у цій ситуації є ризик того, що контролери заперечуватимуть проти використання «пільгових» положень абз. 2 п. 189.9 ПКУ щодо ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ при ліквідації ОЗ. Адже у випадку, який ми розглядаємо, ОЗ у принципі може використовуватися за первісним призначенням, просто в цьому підприємство вже не має потреби.
На ТМЦ, що оприбутковують у результаті розбирання, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховують ( п. 189.10 ПКУ). Однак подальший продаж відходів і брухту обкладають ПДВ у загальному порядку, на що звертають увагу і контролери (див. консультацію в категоріях 101.02, 101.06 ЗІР ДФСУ).
Виняток становлять операції постачання брухту та відходів чорних і кольорових металів товарної позиції 4707 УКТ ЗЕД, уключених до відповідного Переліку, затвердженого постановою КМУ від 12.01.11 р. № 15, які тимчасово до 01.01.17 р. звільняються від ПДВ на підставі п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. На це звертають увагу і податківці (див. консультацію в категорії 101.14.10 ЗІР ДФСУ).
Бухгалтерський облік. При ліквідації об’єкта ОЗ його залишкову вартість уключають до складу інших витрат і відображають на субрахунку 976 «Списання необоротних активів» ( п. 34 П(С)БО 7, п. 29 П(С)БО 16 «Витрати»).
На цьому субрахунку показують також інші витрати, пов’язані з ліквідацією (розбиранням, демонтажем) об’єкта ОЗ (див. п. 40 додатка до Методрекомендацій № 561).
Субрахунок 976 можна використати і для відображення витрат, пов’язаних з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ на операції ліквідації ОЗ.
Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані під час розбирання та демонтажу ОЗ, що ліквідуються, відображають кореспонденціями: Дт 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — Кт 746 «Інші доходи» (п. 44 Методрекомендацій № 561):
1) за чистою вартістю реалізації — очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію ( п. 4 П(С)БО 9 «Запаси») — якщо такі запаси призначені для реалізації;
2) в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації — якщо такі активи підприємство планує використати для власних цілей.
Приклад 1. Підприємство ліквідовує прес-форму, первісна вартість якої 24000 грн. (без ПДВ), сума нарахованої амортизації — 5000 грн. Складено акт на списання ф. № ОЗ-3. У результаті ліквідації оприбутковано брухт, який надалі був зданий на спеціалізоване підприємство (оціночна чиста вартість реалізації брухту становила 300 грн., вартість продажу 350 грн.).
Таблиця 1. Облік операцій з ліквідації об’єкта ОЗ
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Списано суму нарахованої амортизації прес-форми, що ліквідується | 131 | 104 | 5000 |
2. Списано залишкову вартість прес-форми, що ліквідується | 976 | 104 | 19000 |
3. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані при ліквідації прес-форми | 976 | 641 | 3800(1) |
4. Оприбутковано брухт, отриманий від ліквідації | 209 | 746 | 300 |
5. Здано брухт на спеціалізоване підприємство | 301 | 712 | 350 |
6. Списано вартість брухту | 943 | 209 | 300 |
(1) Розраховуємо так: 19000 х 20 % = 3800 грн. | |||
Варіант 2 — продаємо ОЗ
Підприємство може прийняти рішення про продаж «непотрібного» об’єкта ОЗ за будь-яку ціну. Ця операція вплине на облік так.
Податок на прибуток. Так само як і в операції ліквідації ОЗ, операція продажу в осіб, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відобразиться за бухобліковими правилами.
Особи, які проводять коригування фінрезультату, повинні будуть його відкоригувати так:
• збільшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену відповідно до НП(С)БО;
• зменшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Знову ж таки, якщо сума нарахованої амортизації на ОЗ за даними податкового та бухгалтерського обліку збігається, то коригування будуть проведені на одну й ту саму суму.
Нюанс: необоротні активи, призначені для продажу, розцінюються в податковому обліку як ОЗ, виведені з експлуатації (лист ДФСУ від 20.07.15 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15). Таким чином, податківці фактично підтверджують, що продаж таких активів у податковому обліку відображають за тими самими правилами, що й продаж ОЗ.
ПДВ. Згідно з абз. 1 п. 188.1 ПКУ підприємство нараховує у звичайному порядку податкові зобов’язання з ПДВ на договірну вартість ОЗ, що продається.
Майте на увазі: відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ база для нарахування ПДВ не має бути нижчою балансової вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється операція продажу. Тому підприємство має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на додатну різницю між залишковою вартістю об’єкта ОЗ і його договірною ціною.
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку об’єкт ОЗ, що підлягає продажу, переводять на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу».
У решті операцію продажу відображають у загальному порядку.
Приклад 2. Підприємство продає прес-форму, первісна вартість якої 24000 грн., сума нарахованої амортизації — 5000 грн., за 600 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 100 грн.).
Облік цих операцій буде таким:
Таблиця 2. Облік операцій з продажу об’єкта ОЗ
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Списано суму нарахованої амортизації прес-форми | 131 | 104 | 5000 |
2. Переведено прес-форму до складу активів, що утримуються для продажу | 286 | 104 | 19000 |
3. Відображено дохід від продажу прес-форми | 311 | 712 | 600 |
4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані на договірну вартість прес-форми | 712 | 641 | 100 |
5. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з мінімальної бази нарахування ПДВ | 949 | 641 | 3700(1) |
6. Відображено витрати щодо проданої прес-форми | 943 | 286 | 19000 |
(1) Визначаємо так: (19000 - 500) х 20 % = 3700 грн. | |||
Варіант 3 — нічого не робимо
Підприємство має повне право вивести об’єкт ОЗ з експлуатації та надалі нічого з ним не робити (відправити на склад). Такий об’єкт ОЗ може значитися на балансі підприємства скільки завгодно часу. Але бажано в розпорядчому документі про виведення ОЗ з експлуатації вказати, що об’єкт ОЗ планується в майбутньому використати на підприємстві, коли зміниться кон’юнктура ринку та доцільно буде випускати за його допомогою відповідні вироби. А чи відбудеться це в майбутньому фактично, перевірити ніхто не зможе.
Надалі підприємство може або продати ОЗ, або ліквідувати його.
Підіб’ємо підсумок: у варіанті з ліквідацією ОЗ і його продажем є неприємний момент, пов’язаний з необхідністю нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виходячи із залишкової вартості об’єкта ОЗ. Водночас в обліку з податку на прибуток з’являються витрати. Тому тут підприємство має само проаналізувати, як йому вигідніше діяти в конкретній ситуації: «пожертвувати» ПДВ та отримати витрати або ж нічого не робити в очікуванні на кращі часи.
Висновки
Для поділу «дорогих» активів на ОЗ і МШП має значення саме очікуваний строк використання активу, а не фактичний строк експлуатації. Якщо активи були спочатку віднесені до ОЗ, а фактичний строк їх експлуатації не перевищив 1 року, вони залишаються ОЗ.
Якщо підприємство не планує надалі використовувати об’єкт ОЗ для виробництва продукції, воно має його вивести з експлуатації та з наступного місяця не нараховувати амортизацію.
Підприємство може списати ОЗ, якщо від нього не планують надалі отримувати економічні вигоди, у тому числі вигоди від продажу такого об’єкта або надання його в оренду. При списанні ОЗ обережним платникам слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості ОЗ на момент ліквідації.
Підприємство може прийняти рішення про продаж «непотрібного» об’єкта ОЗ за будь-яку ціну, при цьому база ПДВ має бути не нижчою балансової вартості ОЗ.
Підприємство також має повне право вивести об’єкт ОЗ з експлуатації і надалі нічого з ним не робити.
Документи та скорочення статті
Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.03 р. № 561.
МШП — малоцінні швидкозношувані предмети.
ОЗ — основні засоби.
