Операції з акціями та облігаціями: облік у інвестора

Придбання облігацій для погашення

Податок на прибуток. Інвестор визначає оподатковуваний прибуток у частині операцій, пов’язаних з придбанням та погашенням облігацій, за правилами бухгалтерського обліку — інших правил у ПКУ просто немає*.

* Для емітента у п.п. 141.2.6 ПКУ окремо зазначено, що положення «коригувального» п. 141.2 ПКУ не поширюються на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації ЦП власного випуску.

Бухгалтерський облік. Облігації, що утримуються до погашення, для інвестора є фінансовими інвестиціями. Вони є активами, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора ( п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Фінінвестиції відображають при первісному визнанні за фактичною собівартістю ( п. 29 П(С)БО 13), до якої згідно з п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» включають: ціну їх придбання, комісійні винагороди, мито, податки, збори, обов’язкові платежі та інші витрати, безпосередньо пов’язані з їх придбанням.

Інвестиції, що утримуються до погашення, відображають в обліку за амортизованою вартістю ( п. 10 П(С)БО 12), яку визначають на основі методу ефективної ставки відсотка.

Метод ефективної ставки відсотка — це метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток ( п. 3 П(С)БО 12).

Ефективна ставка відсотка — ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення.

Приклад розрахунку амортизації дисконту (премії) наведено у додатку 1 до П(С)БО 12. Формулу розрахунку ефективної ставки відсотка (СТЕФ) за облігаціями, розміщеними з дисконтом (що зазвичай відбувається на практиці), можна подати так:

де Відс_Ф — сума фактичного відсотка, який виплачується за облігацією за звітний період, грн.;

Диск — сума дисконту, грн.;

N — кількість періодів, за які нараховуються відсотки за облігацією;

Фварт — фактична вартість облігації (номінальна вартість мінус дисконт), грн.;

Нварт — номінальна вартість облігації.

Суму відсотка за ефективною ставкою (Відс_ЕФ) визначають шляхом множення амортизованої собівартості облігації на ефективну ставку відсотка:

Відс_ЕФ = АмВарт х СТЕФ,

де АмВарт — амортизована собівартість облігації, грн.

Суму амортизації дисконту (Ам_ДИСК) розраховують так:

Ам_ДИСК = Відс_ЕФ - Відс_Ф.

Відповідно, амортизовану собівартість облігації на звітну дату (Ам_I) визначають так:

Ам_I = Ам_{I - 1} + Ам_ДИСК,

де Ам_{I - 1} — амортизована собівартість облігації на попередню звітну дату, грн.

Недолік викладеного підходу полягає в тому, що він дає приблизний математичний розрахунок ефективної ставки відсотка та суми амортизації дисконту (премії) ЦП. Тому в останній звітний період різницю між амортизованою собівартістю облігації на дату розрахунку та на попередню дату просто списують.

Ті, хто полюбляє точність, можуть скористатися рекомендаціями, наданими у листі НБУ від 21.01.04 р. № 12-111/99-432. Нацбанк радив з метою мінімізації похибки під час здійснення математичних розрахунків використовувати фінансову функцію ВСП або IRR (внутрішня ставка прибутковості) програми Microsoft Excel.

Амортизацію дисконту нараховують одночасно з нарахуванням відсотка ( п. 10 П(С)БО 12), визнаючи її фінансовим доходом.

Згідно з нормами Інструкції № 291 облік довгострокових інвестицій ведуть на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» у розрізі субрахунків 142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам», 143 «Інші інвестиції непов’язаним сторонам».

Для короткострокових інвестицій передбачено субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції». Якщо до терміну погашення облігації залишається менше 12 місяців, активи перекласифіковують та переводять із субрахунку 143 на субрахунок 352.

На цих субрахунках відображають фактично сплачену суму за придбані облігації, включаючи витрати, безпосередньо пов’язані з їх придбанням.

Облік амортизації дисконту інвестор відображає кореспонденцією: Дт 143, 352 — Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

Приклад 1. ТОВ «Ромашка» у січні 2015 року придбало дисконтні облігації строком на 2 роки номінальною вартістю 100000 грн., дисконт — 10000 грн., витрати на придбання облігацій — 2000 грн. Фіксовану ставку відсотка за облігацією встановлено в розмірі 20 % річних (5 % на квартал), виплата відсотків відбувається щоквартально.

Визначимо ефективну ставку відсотка:

Таблиця 1. Розрахунок собівартості фінансових зобов’язань, яка амортизується

Таблиця 2. Облік операцій погашення дисконтних облігацій у інвестора

Продаж облігацій

Податок на прибуток. Особи, які проводять коригування фінрезультату, зобов’язані врахувати «коригувальні» норми п. 141.2 ПКУ. Детально ми розглядали їх у статті «Розрахунки векселями: особливості обліку» // «БТ», 2016, № 46, с. 27, а зараз лише зауважимо, що в абз. 3 п.п. 141.2.1 ПКУ передбачено тільки збільшення бухгалтерського прибутку на суму уцінки ЦП.

А ось про коригування зі знаком «мінус» на суму бухгалтерської дооцінки ЦП нічого не сказано. Враховуючи цю «прогалину», платникам, які проводять коригування фінрезультату, від проведення дооцінок будь-яких ЦП (у тому числі облігацій) краще утриматися.

ПДВ. Операції з продажу за кошти ЦП (у тому числі облігацій) та їх обміну на інші ЦП, корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ.

Бухгалтерський облік. Якщо інвестор має намір продати придбані облігації, не чекаючи терміну їх погашення, їх обліковують за справедливою вартістю ( п. 30 П(С)БО 13) на субрахунку 352.

Згідно з п. 32 П(С)БО 13 збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об’єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнають іншими доходами (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів») або іншими витратами (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

Тим часом платникам, які проводять коригування фінрезультату до оподаткування, дооцінку облігацій проводити небажано.

Приклад 2. ТОВ «Лютик» придбало для перепродажу облігації, сплативши за них 80000 грн. продавцю. Інші витрати, пов’язані з придбанням облігацій, становили 1000 грн. Надалі облігації було продано за 85000 грн.

Облік цих операцій розглянемо в табл. 3 на с. 22.

Таблиця 3. Облік операцій продажу облігацій

Продаж акцій: облік у продавця

Податок на прибуток. У власника акцій порядок відображення операцій з їх продажу залежить від того, чи проводить він коригування фінансового результату до оподаткування, на різниці, що виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.

Платники, які проводять коригування фінансового результату, зобов’язані врахувати норми п. 141.2 ПКУ, що передбачають проведення коригувань, у тому числі на операції продажу акцій.

ПДВ. Операції з продажу за грошові кошти ЦП (у тому числі й акцій) та їх обміну на інші ЦП, корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, не є об’єктом оподаткування відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ.

Бухгалтерський облік. Для акціонера АТ акції, що йому належать, є фінансовими інвестиціями ( п. 4 П(С)БО 13).

Якщо акції отримувалися для утримання на період:

• більше 1 року — вони обліковуються на рахунку 14;

• менше 1 року і можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент — облік акцій ведеться на субрахунку 352.

Дохід від реалізації акцій включають до складу інших доходів ( п. 7 П(С)БО 15 «Дохід») та відображають на субрахунку 741.

Загальні правила визнання доходу (виручки) від реалізації активів (у тому числі й фінансових інвестицій) зазначено в п. 8 П(С)БО 15. Підтвердженням прав на акції, які існують у бездокументній формі, є обліковий запис на рахунку в ЦП депонента в депозитарній установі.

Після переходу права власності на акції до нового власника попередній власник відображає дохід і показує витрати, пов’язані з їх продажем, зокрема, у вигляді собівартості фінансової інвестиції ( пп. 7, 29 П(С)БО 16 «Витрати»). Такі витрати відображають на субрахунку 971.

Приклад 3. ТОВ «Незабудка» продає ТОВ «Фікус» 1000 акцій АТ «Жоржина» за ціною 300 грн. за акцію. На дату продажу акції відображалися як довгострокова фінансова інвестиція за ціною 200 грн. за акцію.

Облік у продавця акцій (ТОВ «Незабудка») буде таким, як показано в табл. 4.

Таблиця 4. Облік операцій продажу акцій у продавця

Облік акцій у нового акціонера

Бухгалтерський облік. Новий акціонер відображає придбані акції як фінансову інвестицію і показує її:

• на рахунку 14, якщо акції отримуються для утримання на термін більше 1 року;

• на субрахунку 352, якщо акції планується продати протягом 1 року і вони можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.

Фінансові інвестиції (у тому числі й акції) первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції ( п. 4 П(С)БО 12).

Далі фінансові інвестиції (крім інвестицій, які утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображають за справедливою вартістю ( п. 8 П(С)БО 12).

Згідно з п. 32 П(С)БО 13 збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об’єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнають іншими доходами (субрахунок 740) або іншими витратами (субрахунок 940).

Водночас вище ми говорили, що платникам податку на прибуток, які здійснюють коригування фінрезультату до оподаткування, на цей момент небажано проводити дооцінку акцій, оскільки коригування «в мінус» фінрезультату для цілей оподаткування на суму дооцінки ЦП не передбачене.

Приклад 4. За даними прикладу 3 в обліку ТОВ «Фікус» операції будуть відображені так, як показано в табл. 5.

На цьому ми закінчуємо тему «ціннопаперового» обліку. Якщо у вас з’являться запитання, пишіть — ми обов’язково дамо відповідь.

Таблиця 5. Облік операцій придбання акцій

Висновки

• Особи, які проводять коригування фінрезультату, зобов’язані дотриматися «коригувальних» норм п. 141.2 ПКУ. Таким особам не бажано проводити дооцінку ЦП, оскільки коригування фінрезультату зі знаком «-» у частині дооцінок ЦП у ПКУ не передбачено.
• Операції продажу ЦП за грошові кошти та інші ЦП та їх обміну на інші ЦП, корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ.

Документи та скорочення статті

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.03.13 р. № 433.

Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.11.10 р. № 1300.

ЦП — цінні папери.