Сторонній бухгалтер на підприємстві: нові можливості

Хто може використовувати сторонніх осіб

Розпочнемо з того, що користуватися бухгалтерськими послугами сторонніх осіб можуть будь-які підприємства, за винятком тих, які становлять суспільний інтерес.

Згідно з ч. 4 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство, яке становить суспільний інтерес, зобов’язане утворити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером, до складу якої входять не менше двох осіб (виняток становлять недержавні пенсійні фонди та інститути спільного інвестування).

Хто ж належить до цих підприємств?

Такими вважаються (ст. 1 Закону про бухоблік):

• підприємства — емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до біржових торгів;

• банки;

• страховики;

• недержавні пенсійні фонди;

• інші фінансові установи (окрім тих, що належать до мікропідприємств і малих підприємств);

• підприємства, які відповідно до Закону про бухоблік належать до великих підприємств.

Нагадаємо, що до великих підприємств за новими правилами, викладеними в ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, відносять підприємства, які:

1) не відповідають критеріям для середніх, малих і мікропідприємств;

2) показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, який передує звітному, відповідають щонайменше двом з таких критеріїв:

• балансова вартість активів — понад 20 млн євро (600084000 грн.¹);

¹ Середньорічний курс Нацбанку за 2017 рік дорівнює 3000,42 грн. за 100 євро (показники середньорічного курсу Нацбанку за 2017 рік можна знайти за посиланням: www.bank.gov.ua/files/Exchange r.xls.).

• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — понад 40 млн євро (1200168000 грн.);

• середня кількість працівників — понад 250 осіб.

Інші підприємства мають право обрати одну з таких форм організації бухобліку (ч. 4 ст. 8 Закону про бухоблік):

1) введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

2) використання послуг фахівця з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи (ФОП);

3) ведення на договірних засадах бухобліку централізованою бухгалтерією або підприємством, суб’єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, які здійснюють діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності²;

² До 01.01.18 р. цією нормою передбачалася можливість ведення бухобліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою.

4) самостійне ведення бухобліку і складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, і в бюджетних установах.

Серед перерахованих варіантів ведення бухобліку найбільший інтерес становить другий і третій, про них і поговоримо.

Договірні відносини: важливі моменти

Головний документ, на підставі якого надаються послуги, — цивільно-правовий договір (ЦП-договір) на надання бухгалтерських послуг. До складання цього договору треба ставитися уважно, адже якщо контролери побачать у ньому ознаки трудового договору, у підприємства будуть неприємності. Основна небезпека виникає за ЦП-договорами з ФОП-бухгалтерами і вона досить істотна, тому розглянемо її детальніше.

Податкова відповідальність. Згідно з п. 177.8 ПКУ під час нарахування (виплати) ФОП доходу від здійснення підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи, якщо ФОП надав копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності.

Але! Це правило не застосовується у разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з ЦП-договором, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника та роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 і 14.1.222 ПКУ (ср. ). Іншими словами, якщо податківці вважатимуть, що ЦП-договір фактично мав ознаки трудового, вони донарахують ПДФО, військовий збір і ЄСВ з виплат, які отримав бухгалтер-ФОП.

Трудова відповідальність. Норми ст. 265 КЗпП встановлюють, що юридичні особи і ФОП, які використовують найману працю, несуть відповідальність у вигляді штрафу у разі фактичного допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору (контракту), виплати заробітної плати (винагороди) без нарахування і сплати ЄСВ та податків — у тридцятикратному розмірі мінзарплати, встановленої законом на момент виявлення порушення (у 2018 році — 111690 грн.), за кожного працівника, щодо якого скоєно порушення. Цей штраф накладають представники держслужби України з питань праці.

Причому судова практика свідчить про те, що вказані штрафи реально застосовуються і в тому випадку, коли контролери доходять висновку, що ЦП-договір містить ознаки трудового договору. Трапляється, що суди визнають такі рішення правомірними (див., наприклад, постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02.03.17 р. у справі № 809/164/17³). Хоча є і позитивна практика з цього питання (див., зокрема, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.11.17 р. у справі № 808/3054/16⁴).

³ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 65160408.

⁴ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 70580002.

Тут усе залежить від того, чи вдасться підприємству довести, що ЦП-договір не мав ознак трудового. Тому особливо важливо складати з ФОП-бухгалтерами договори так, щоб їх не можна було прирахувати до трудових. Коротко нагадаємо, за якими ознаками можна розмежувати ці договори.

1. Предмет договору. У трудовому договорі предметом виступає процес праці, а в цивільно-правовому — результат праці. Так, у трудовому договорі, скажімо, вказується, що:

«А. Прокопенко зобов’язується вести бухгалтерський облік на підприємстві, складати податкову і фінансову звітність та надавати її офіційним органам відповідно до законодавства».

А в цивільно-правовому:

«А. Прокопенко зобов’язується підготувати регістри бухгалтерського і податкового обліку, підготувати та надати офіційним органам відповідно до законодавства, а також замовникові фінансову і податкову звітність у складі...».

2. Документальний супровід. Розрахунок плати за здійснені послуги за ЦП-договором провадиться на підставі акта здійснених послуг. Оплату провадять або в безготівковому порядку (на поточний рахунок ФОП), або в готівковому — за видатковим касовим ордером.

На працівників за трудовим договором зазвичай оформляють табель обліку робочого часу, а зарплату виплачують або за допомогою переказу на банківську картку, або в готівковому порядку за платіжною відомістю.

3. Правила внутрішнього розпорядку. Якщо в договорі вказано, що особа, яка надає послуги, підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, такий договір має ознаки трудового.

4. Термін дії договору. Пріоритетним видом трудового договору є безстроковий трудовий договір. Строковий трудовий договір укладають тільки у випадках, передбачених ст. 23 КЗпП. Водночас у ЦП-договорах строк їх дії зазвичай вказується.

5. Відповідальність. У трудових договорах за шкоду, заподіяну підприємству, на працівників може бути накладена матеріальна відповідальність, як правило, у межах середньомісячного заробітку (див. ст. 132 і 133 КЗпП), хоча є і випадки накладення повної матеріальної відповідальності (ст. 134 КЗпП). У ЦП-договорі шкода компенсується неустойкою (штрафом, пенею) або відшкодуванням збитків. Крім того, за трудовим договором до працівника можуть бути застосовані заходи дисциплінарного стягнення (догана, звільнення), за цивільно-правовим — ні.

Визначення відповідальності в договорі має важливий характер. Адже зараз у ч. 1 ст. 11 Закону про бухоблік вказано, що відповідальність підприємства, яке здійснює діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, визначається законом і договором про надання бухгалтерських послуг. Таким чином, у ЦП-договорі необхідно чітко вказати, в якому розмірі і за які порушення до виконавця може бути застосована відповідальність, зокрема, у вигляді неустойки і відшкодування збитків⁵.

⁵ Питання, пов’язані з договірними санкціями за ЦП-договорами, розглядалися у статті «Договірні санкції: відображаємо в обліку» // «БТ», 2015, № 32. Про відповідальність головбуха за трудовим договором можна прочитати в статті «Головний бухгалтер: що він зобов’язаний робити і за що відповідає» // «БТ», 2017, № 27-28.

У ЦП-договорі не завадить навести також строки передачі підготовленої документації замовникові, а також послідовність дій у разі перевірки госпдіяльності підприємства. Наприклад, обов’язки виконавця щодо подання відповідних пояснень контролюючим органам з питань, пов’язаних з веденням ним бухгалтерського і податкового обліку на підприємстві, розмір компенсації збитків виконавцем у вигляді штрафів, накладених за порушення ведення податкового і бухгалтерського обліку тощо.

Чинниками, що дозволяють скласти уявлення про вид договору, можуть також слугувати:

• гарантії соціального захисту (у трудовому договорі матеріальне забезпечення з соцстрахування надається, у ЦП-договорі — ні);

• гарантії оплати праці (у трудових відносинах в обов’язковому порядку виплачується мінзарплата, нараховується компенсація і проводиться індексація, у ЦП-договорі — ні);

• порядок оформлення на роботу (за трудовим законодавством працівник зараховується до штату, за ЦП-договором — ні);

• визначений у договорі статус фізичної особи (у трудовому договорі — працівник, у ЦП-договорі — виконавець) тощо.

Договори, за якими можна відстежити відразу усі вищеперелічені критерії, зустрічаються рідко, але деякі ознаки в договорах вказуються (предмет договору, строк тощо). Тому визначитися з видом можна і за декількома наявними в договорі ознаками.

Зазначимо також, що назва договору сама собою ні на що не впливає, оскільки вид договору визначається волевиявленням сторін, яке, як правило, відображається в його змісті, а не назві. Тому до трудового може бути віднесений і договір з назвою «Цивільно-правовий договір надання послуг», якщо його зміст свідчитиме про наявність трудових відносин.

Ще один момент: ЦП-договір обов’язково має бути підписаний сторонами, інакше його можуть віднести до неукладених і кваліфікувати відносини як трудові (див. із цього приводу постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 03.03.17 р. у справі № 806/2012/16⁶).

⁶ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 65281720.

Хто підписує звітність

Фінзвітність. Питання з підписанням звітності в умовах ведення бухобліку на підприємстві сторонньою особою довго залишалося дискусійним. З 01.01.18 р. це питання врегульоване в ч. 1 ст. 11 Закону про бухоблік. Там чітко визначено, якщо бухоблік ведеться підприємством, що здійснює діяльність у сфері бухобліку та/або аудиторської діяльності, фінзвітність підписують керівник підприємства або уповноважена особа, а також керівник підприємства, яке здійснює діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, або уповноважена ним особа.

Таким чином, підписати фінзвітність повинні представники обох сторін (замовника і виконавця). Якщо бухоблік веде ФОП, то фінзвітність повинні, очевидно, підписати керівник підприємства (уповноважена ним особа) і ФОП. Щоправда, наразі в існуючих формах фінзвітності така можливість не реалізована (немає спеціальних полів для підпису виконавця). Тому залишається чекати роз’яснень офіційних органів із цього приводу.

Сподіваємося, до внесення відповідних змін до звітних форм вони дозволять використати для цього поля, передбачені для підпису бухгалтера.

Податкові декларації. Як слід підписувати податкову звітність у таких випадках, наразі незрозуміло.

Податківці, наприклад, при поданні реєстраційної заяви платника ПДВ за ф. № 1-ПДВ рекомендують у разі ведення бухобліку на договірних засадах іншою юридичною або фізичною особою поле «Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку» закреслювати, а до Реєстраційної заяви додати копію документа, який підтверджує цей факт (роз’яснення в категорії 101.02 ЗІР).

Тому до появи будь-яких роз’яснень краще не заповнювати поле «Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку».

На первинних документах проставляють свій підпис або інші дані, які дають можливість ідентифікувати особу, осіб, що брали участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, пп. 2.4, 2.5 Положення № 88). Тому якщо на первинних документах передбачено проставлення підпису бухгалтера, особа, що виконує його функції, ставить там свій підпис «за бухгалтера». Йдеться, зокрема, про касові документи.