Вибуття основних засобів в обліку єдиноподатників: юросіб та підприємців

Юрособи

Загальне про облік основних засобів. Податкове визначення основних засобів, приведене в п.п. 14.1.138 ПКУ, стосується у тому числі і юросіб-єдиноподатників. Відповідно можливі ситуації, коли у бухобліку необоротний актив буде основним засобом (якщо вартісний критерій для цілей такого обліку встановлено на рівні нижче 6000 грн.), а в податковому обліку ним не буде через низьку вартість.

Або навпаки: те, що у бухобліку — малоцінний необоротний матеріальний актив, у податковому цілком може бути об’єктом основних засобів (коли «планку» у бухобліку піднято вище рівня 6000 грн.).

Щодо документального оформлення операцій з основними засобами, то тут для єдиноподатників діють ті самі вимоги, що й для звичайних юросіб. При придбанні складають акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів та заводять інвентарну карту. Суму амортизації відображають у відомості нарахування амортизації тощо.

Об’єкти основних засобів відображають на рахунку 10 (або окремих його субрахунках, якщо єдиноподатник використовує «повноцінний» План рахунків відповідно до Інструкції щодо його застосування¹, а не Спрощений²). Суми нарахованої амортизації відповідно відображаються на рахунку 13 або ж субрахунку 131.

¹ План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджені наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

² План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186.

Продаж основних засобів. Але давайте вже перейдемо до головної теми нашої статті — вибуття основних засобів, зокрема продажу. Тут для єдиноподатників передбачено особливий порядок, прописаний у п. 292.2 ПКУ.

Так, якщо об’єкт основних засобів проданий після його використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу, та залишковою балансовою вартістю об’єкта, що склалася на день продажу.

А якщо продаж відбувається до закінчення 12-місячного строку, то дохід дорівнює сумі коштів, отриманих від продажу.

Але можлива ситуація, коли продаж «старого» об’єкта основних засобів теж дасть 100-відсотковий дохід. Наприклад, якщо необоротний актив є об’єктом основних засобів лише в податковому обліку, а у бухобліку це малоцінний необоротний матеріальний актив із застосуванням до нього методу нарахування амортизації 100 % (згідно з п. 27 П(С)БО 7).

Виходить, оскільки залишкова вартість такого активу дорівнює нулю, то до єдиноподаткового доходу потрапить уся сума отриманих від продажу об’єкта коштів.

«Осібно» стоять випадки продажу землі. У розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ вона не є об’єктом основних засобів (хоча у бухобліку і обліковується на рахунку 10 або субрахунку 101 — у разі застосування Плану рахунків відповідно до Інструкції), тому дохід від її продажу відображається в повній сумі (тобто у порядку, передбаченому для товарів).

Податківці (категорія 108.01.02 ЗІР) роз’яснюють це запитання дещо дивно (хоча у результаті їхні висновки збігаються з нашими). Так, посилаючись на п. 22 П(С)БО 7, згідно з яким амортизацію вартості земельних ділянок не нараховують, вони роблять висновок, що земельні ділянки не мають залишкової вартості.

Залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу) (п. 4 П(С)БО 7). Вважаємо: якщо амортизацію вартості об’єкта не нараховують, то залишкова вартість дорівнює первісній (а не відсутня, як стверджують податківці).

Залишкова балансова вартість. Для визначення суми доходу від продажу об’єкта основних засобів, що прослужив єдиноподатнику понад рік, як ми вже зрозуміли, необхідно знати (1) суму коштів, отриманих від продажу; (2) залишкову балансову вартість об’єкта. Якщо з першим показником проблем немає, причому дохід визнають за загальним єдиноподатковим правилом — на дату надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, то момент з датою визначення залишкової вартості слід уточнити.

Оскільки амортизацію нараховують щомісяця (а не щодня), то й визначити залишкову вартість об’єкта можливо на кінець місяця, а не станом на будь-яку дату. А в п. 292.2 ПКУ йдеться про балансову вартість «на день продажу». Враховуючи той факт, що згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів³, вважаємо, є усі підстави визначати залишкову вартість саме на кінець місяця, в якому було отримано кошти від продажу об’єкта.

³ Винятки можливі лише у разі застосування виробничого методу нарахування амортизації.

Особливо наголосимо на випадках, коли продажу об’єкта передує виведення його із складу основних засобів та відображення як необоротних активів і груп вибуття, що утримуються для продажу (якщо об’єкт, що реалізується, відповідає критеріям п. 1 розд. II П(С)БО 27). Одразу зауважимо, що єдиноподатники, які складають звітність за формою № 1-мс, — поза грою. Оскільки в цій формі немає інформації щодо необоротних активів, утримуваних для продажу.

Нагадаємо, що єдиноподатники групи 3, які відповідають критеріям малого підприємництва, звітують саме з використанням цієї форми⁴. У той же час ми вважаємо: якщо єдиноподатник з власної ініціативи веде повноцінний (не спрощений) бухоблік (відповідно і форми фінзвітності використовує не спрощені — ф. № 1-м, 2-м), то нічого «грішного» в цьому немає⁵.

⁴ Дивіться статтю «З єдиного податку на загальну систему: «настроюємо» бухоблік» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 27).

⁵ Вас може зацікавити стаття «Фінзвітність ЮРЄПів групи 3» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 38).

Відповідно, якщо ЮРЄП веде повноцінний бухоблік, тоді у разі попереднього переведення об’єкта основних засобів до складу необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу, його балансовою вартістю для цілей застосування п. 292.2 ПКУ буде найменша з двох оцінок: балансова вартість або чиста вартість реалізації.

Оплата частинами. Можливий варіант, коли розраховуватися за придбаний об’єкт покупець буде поетапно. У такому разі до складу доходу єдиноподатника включається:

— фактично отримана сума грошових коштів на дату її отримання, якщо об’єкт основних засобів використовувався платником менше року;

— позитивна різниця між отриманою сумою (частиною договірної вартості) та добутком залишкової балансової вартості об’єкта і результатом ділення цієї частини на договірну вартість такого об’єкта, якщо об’єкт використовувався платником понад рік.

У разі часткової оплати об’єкта набагато вигідніше (з точки зору обкладення єдиним податком) отримувати першу частину такої оплати після закінчення річного періоду експлуатації об’єкта.

Зрозуміти цей механізм (закріплений у категорії 108.01.02 ЗІР) допоможе такий приклад.

Згідно з договором про продаж виробничого верстата плата за нього здійснюється двома частинами: 40000 грн. (22.07.2016 р.) і 60000 грн. (22.09.2016 р.). Передають об’єкт після отримання остаточного розрахунку. Об’єкт було введено в експлуатацію в серпні 2015 року. Його первісна вартість становила 120000 грн., сума щомісячної амортизації — 2000 грн.

У таблиці наведено основні показники, що впливають на порядок оподаткування об’єкта:

Продаж нижче оціночної вартості. Для єдиноподатників нормами ПКУ не передбачено обов’язкової умови щодо продажу основних засобів за ціною не нижче їх оціночної вартості, — говорять податківці (категорія 108.05 ЗІР).

Дотримуємося такої ж думки і ми, але є одна особливість, яку доведеться врахувати юрособам, що є платниками ПДВ. База обкладення цим податком операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку (п. 188.1 ПКУ).

Зверніть увагу: в цьому випадку беруть до уваги балансову вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється операція з продажу об’єкта. Причому таким періодом (мається на увазі період щодо ПДВ) у єдиноподатника може бути не лише місяць, а й квартал.

Продаж автомобіля: тільки на нерегулярній основі! У єдиноподатників логічно виникає запитання: чи можуть вони реалізувати автомобілі, адже ті віднесені до підакцизних товарів, а їх реалізація зі спрощенкою несумісна.

Добре, що до вирішення цього питання податківці підходять дуже демократично.

Якщо діяльністю з торгівлі автомобілями ви не займаєтеся, а лише хочете продати автомобіль, який обліковувся у вас на балансі, як основний засіб, то конфлікту з єдиним податком не виникає (категорія 108.05 ЗІР). Аналогічний висновок знаходимо у листі ДФСУ від 12.08.2015 р. № 17056/6/99-99-15-03-01-15 (ср. ).

Дохід у такому разі буде визначено за загальним правилом п. 292.2 ПКУ (про яке ми говорили вище).

Тобто продати автомобіль, що використовувався як основний засіб, єдиноподатник-юрособа може, а от здійснювати систематичну діяльність з продажу автомобілів (що належать до підакцизних згідно зі ст. 215 ПКУ) йому не дозволено.

У той же час, якщо зважитеся на продаж свого авто, краще заручитися індивідуальною податковою консультацією з цього приводу⁶, щоб убезпечити себе від ризику, що ДФСУ раптом передумає.

⁶ Цікаві нюанси знайдете у статті «Індивідуальна податкова консультація: «слали і слатимуть»?» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 37.

Крім того, продаючи автомобіль, прослідкуйте, щоб його бак був сухим, адже в іншому разі відповідно до п.п. 14.1.212 ПКУ ви здійсните реалізацію пального (до речі, теж підакцизний товар). З усіма сумними наслідками.

Фізособи-підприємці

Що ж до підприємців, то вони можуть використовувати об’єкти основних засобів у своїй діяльності, але повноцінного їх обліку не ведуть і амортизації не нараховують (стосується як єдиноподатників, так і загальносистемників).

Дохід «цивільний» чи «підприємницький»? Основне запитання, від відповіді на яке залежить порядок оподаткування продажу основних засобів, — як його класифікувати з точки зору законодавства: як «цивільний» (тобто отриманий саме фізособою незалежно від здійснення нею підприємницької діяльності) чи «підприємницький» (тобто отриманий від такої діяльності фізособою-підприємцем).

До «підприємницького» доходу згідно з п.п. 1 п. 292.1 ПКУ не включаються доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її господарській діяльності.

Вважаємо, що норми п. 292.1 ПКУ поширюються на майно (рухоме та нерухоме), яке належить фізособі та зареєстроване (!) на неї згідно з вимогами ЦКУ. Приклад такого майна — автомобілі, об’єкти нерухомості тощо. Дохід від їх продажу у будь-якому випадку не розцінюється як «підприємницький». Але це зовсім не означає, що він узагалі звільнений від оподаткування — насправді він буде розцінений як «цивільний» і оподаткований згідно з правилами ст. 172 та 173 ПКУ.

А ось у частині інших видів основних засобів можуть бути варіанти. Порядок оподаткування їх продажу залежить від умов укладених договорів. При цьому якщо фізособа укладає договір продажу об’єкта основних засобів не як підприємець, то порядок оподаткування доходів регулює ст. 173 ПКУ. Якщо ж такий договір було укладено фізособою як підприємцем, то й дохід буде «підприємницьким», тобто підлягатиме оподаткуванню згідно зі ст. 292 ПКУ.

При цьому правила, передбачені для юросіб абз. 2 п. 292.2 ПКУ, про які ми говорили в попередньому розділі статті, у цьому випадку не діють. Тому до «підприємницького» доходу підприємця-єдиноподатника від продажу об’єкта основних засобів потрапляє уся сума отриманих коштів (без будь-яких віднімань).

ПДВ-наслідки. Найпростіше підприємцям, які не є платниками ПДВ. Тоді ні відображати податкових зобов’язань, ні «боротися» за податковий кредит з ПДВ точно не доведеться.

Що ж до платників ПДВ з числа підприємців, то про них ДФСУ висловлює досить цікаву думку (див. категорію 101.14 ЗІР).

Суб’єкт підприємницької діяльності — підприємець не може бути власником нерухомого або рухомого майна, вважає ДФСУ.

Тому придбання, спорудження, будівництво такого майна підприємець, який зареєстрований платником ПДВ, може здійснювати виключно як фізособа. Відповідно право на податковий кредит за операцією з придбання, спорудження, будівництва зазначеного майна не виникає.

З іншого боку, це рятує від обов’язку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі продажу таких об’єктів, що не може не тішити.

Правду кажучи, з такою думкою ДФСУ ми не згодні. Вважаємо, що справедливою вона є лише у разі володіння на праві власності та оформлення на фізособу рухомого і нерухомого майна згідно з вимогами ЦКУ (з отриманням «цивільного» доходу від їх подальшого продажу, про що ми говорили вище).

А от якщо йдеться про інші об’єкти основних засобів, не зареєстрованих на фізособу-громадянина і використовуваних у господарській діяльності підприємця-єдиноподатника, то їх придбання, на нашу думку, має супроводжуватися відображенням податкового кредиту з ПДВ. Інша річ, що і податкові зобов’язання при продажу нарахувати доведеться.

Примітним у цьому випадку є порядок визначення бази обкладення ПДВ. У разі відсутності обліку необоротних активів така база згідно з п. 189.1 ПКУ визначається виходячи із звичайної ціни. А фізособи-підприємці якраз і не ведуть такий облік.

Звичайна ціна згідно з п.п. 14.1.71 ПКУ — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін⁷. Особливі випадки визначення звичайних цін наведено в тому-таки п.п. 14.1.17 ПКУ.

⁷ Це визначення не поширюється на операції, які визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.