1 Про те, як правильно позбавитися від земельного податку при переході на спрощенку в середині року, ви могли прочитати в статті «Прощання із земельним податком при виході із загальної системи оподаткування» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 27.
Спершу уточнимо, що таке госпдіяльність у розумінні ПКУ. Визначена вона в п.п. 14.1.36 цього Кодексу як діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Уже з цього визначення можна зробити висновок, що здача в оренду нерухомості — це чистої води госпдіяльність, адже така операція (1) спрямована на отримання доходу; (2) пов’язана з наданням послуг.
У цілях оподаткування податківці вже привчили нас до трактування оренди саме як послуги. Причому не важливо, є особа юридичною чи фізичною. Але ось за фактом ситуація для фіз- та юросіб уже традиційно відрізняється. Розглянемо обидва випадки.
Підприємці-єдинники та оренда
Ситуація, здавалося б, уже давно вирішилася на користь підприємців з появою Узагальнюючої податкової консультації № 10512. У ній податківці погодилися, що підприємець на єдиному податку звільняється від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку, якщо (1) право власності на земельну ділянку оформлене на фізособу (фізособу-підприємця) і (2) земельну ділянку він використовує для здійснення господарської діяльності.
Що більш важливо: податківці прямим текстом написали, що у разі надання в оренду будівель, споруд або їх частин за договором оренди одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частині) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди. Тобто підприємницька діяльність наймодавців провадиться обов’язково за рахунок здачі в оренду майна і земельної ділянки. Тому такий підприємець (власник нежитлового приміщення) теж звільняється від нарахування (сплати) та подання податкової звітності із земельного податку.
Так, практично одразу після виходу зазначеної Узагальнюючої податкової консультації податківці відкрили «другий фронт» для «боротьби» з єдиноподатниками, які не мають правовстановлюючих документів на земельну ділянку.
У консультації з категорії 112.01 ЗІР (чинна до сьогодні) вони наполягають: якщо єдиноподатник не має документів на земельну ділянку, то земельно-податкове звільнення у будь-якому випадку не діє (у тому числі при наданні нерухомості, розташованої на такій земельній ділянці, в оренду). Але цей момент хоча б можна було «обговорювати» з податківцями в суді. Та от... минулого року «продзвенів тривожний дзвіночок» від Верховного Суду України. Послуговуючись ну дуже загадковими умовиводами, суд дійшов висновку (див. постанови від 24.11.2015 р. № 21-2352а15 та від 02.12.2015 р. № 21-3517а153), що сплачувати земельний податок при «орендному варіанті» таки потрібно.
3 Детальніше про ці постанови ви могли прочитати в матеріалі «Єдиноподатник-орендодавець та земподаток: «крен» у фіскальний бік» у журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 15.
Як наслідок, зважаючи на появу таких «загадкових» постанов ВСУ, підприємцю все складніше добиватися правди. І судячи з інформації від передплатників, податківці сприйняли такий поворот подій «на ура» ☹.
Юрособи — єдинники групи 3 та оренда
Не так давно податківці наполягали на тому, що юрособи-єдиноподатники зобов’язані нараховувати та сплачувати земельний податок у разі надання земельних ділянок в оренду4.
4 Про що ми повідомляли, зокрема, у статті «Плата за землю — 2015» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 6).
Але що бачимо зараз? У ЗІР та листах ДФСУ вже знаходимо консультації з позитивними для платників податків висновками.
Щодо найбільш прозаїчного варіанта — коли в оренду передається саме земельна ділянка: «юрособа — власник земельної ділянки, що є платником єдиного податку третьої групи, у разі передачі в оренду цієї земельної ділянки іншому суб’єкту господарювання не є платником земельного податку, оскільки земельна ділянка використовується платником єдиного податку в господарській діяльності з метою отримання доходу» (категорія 112.01 ЗІР).
Те саме стосується випадків передачі земельної ділянки за договором емфітевзису5, сервітуту6, суперфіцію7: власник земельних ділянок — платник єдиного податку групи 3 не сплачує земельний податок за умови отримання доходу у вигляді плати за користування такою земельною ділянкою, встановленої відповідним договором.
5 Емфітевзис — право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (ст. 1021 ЗКУ).
6 Право земельного сервітуту — право власника або землекористувача земельної ділянки на обмежене платне або безоплатне користування чужою земельною ділянкою (ділянками) (ст. 98 ЗКУ).
7 Суперфіцій — право користування чужою земельною ділянкою для забудови (ст. 1021 ЗКУ).
Інакше стоять справи для єдиноподатників групи 4: здавання ними земель в оренду призводить до необхідності нарахування, сплати та подання звітності із земельного податку, що, втім, прямо випливає з вимог п.п. 4 п. 297.1 ПКУ. Інша консультація в тій-таки категорії 112.01 ЗІР «дає добро» на несплату земельного податку за землю під будівлями, спорудами (їх частинами), якщо єдиноподатник групи 3 (юрособа) одночасно:
— набув право власності або користування земельною ділянкою;
У випадку з приміщенням у багатоквартирному житловому будинку податківці визнають (розділ 112.06 ЗІР), що сплачувати земельний податок юрособі на єдиному податку у будь-якому випадку не доведеться до оформлення права власності (користування) на землю. — є власником майна, розташованого на такій земельній ділянці;
— здає його в оренду на підставі укладеного відповідно до законодавства цивільно-правового договору;
— надання в оренду нерухомого майна є основним або одним із основних видів діяльності юрособи.
Виходить: у теорії для юросіб-орендодавців поки все чудово. Норми ПКУ в цьому випадку підкріплені роз’ясненнями ДФСУ. Але знову ж таки, чи дає це гарантію, що податківці на місцях не вдадуться до «самодіяльності» і того, що «завтра» все не буде по-іншому?
Підіб’ємо підсумки
Виходить, що «під удар» потрапляють фізособи-єдиноподатники, у яких належним чином не оформлені права на земельну ділянку, зокрема, під багатоквартирними будинками. На жаль, обстоювати право на несплату земельного податку таким платникам буде все складніше (у тому числі «завдяки» позиції Верховного Суду України, про яку було сказано вище). Хоча, знову ж таки, позицію податківців вважаємо спірною. Тим більше, у світлі того, що для юросіб вони дають протилежні рекомендації ☹.
Наша порада таким єдиноподатникам: скористайтеся своїм правом на отримання індивідуальної податкової консультації. Якщо вона виявиться позитивною (але не факт), то навіть якщо надалі податківці передумають, вам хоча б вдасться уникнути відповідальності за несплату.
Платник податків, який діяв згідно з наданою йому індивідуальною або Узагальнюючою податковою консультацією, не може бути притягнений до відповідальності згідно з п. 53.1 ПКУ, зокрема, на підставі того, що в майбутньому її було змінено або скасовано. Що ще обурливіше: не можна виключати «забаганки» податківців навіть у тих випадках, якщо з реєстрацією права на землю усе гаразд. Як це не парадоксально, але навіть наявність діючої Узагальнюючої податкової консультації у такому разі не захистить від справляння земельного податку (без застосування відповідальності). Адже це не нормативно-правовий акт.
Але у такому разі просто «проситься» норма про конфлікт інтересів (п. 56.21 ПКУ), до якої, крім інших аргументів, слід апелювати в суді.
Нагадаємо: у разі, коли норма ПКУ чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПКУ, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать одна одній і допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника.
Ще один момент. Оскільки Узагальнююча податкова консультація стосувалася фізосіб, поки є позитивні роз’яснення в ЗІР та в листах ДФСУ (від 20.07.2016 р. № 15660/6/99-95-42-01-15, від 22.04.2016 р. № 9144/6/99-95-42-01-15, від 28.03.2016 р. № 6717/6/99-95-42-01-15), щоб «підстрахуватися» від зміни позиції податківців у майбутньому, юрособам-єдиноподатникам ми радимо отримати індивідуальні податкові консультації (щоб уберегти себе мінімум від штрафних санкцій).
Що стосується строку давності, після закінчення якого податківці не зможуть притягнути платника податків до відповідальності, то, оскільки податкові зобов’язання останні не декларували (а закінчення такого строку прив’язується саме до граничного строку подання декларацій), за цю «рятівну соломинку» вхопитися в цьому випадку не вийде… 
