Спочатку розберіться: чи впливає помилкова податкова накладна на ваш ПДВ-облік. Як? Дуже просто: якщо ви постачальник і припустилися помилки при складанні податкової накладної (далі — ПН), то вам це, загалом, байдуже*. Ви все одно повинні відобразити операцію у своєму ПДВ-обліку (п. 201.10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, далі — ПКУ). При цьому максимум, що вам загрожує, — погіршення відносин з покупцем та адмінштраф за ст. 1631 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х (далі — КУпАП)**.
* Звичайно, якщо ви не піклуєтеся про вашого покупця.
** У загальному випадку він становить від 5 до 10 нмдг, тобто 85 — 170 грн.
Якщо ви покупець та отримали «дефектну» ПН, за якою:
1) не планували відображати податковий кредит (наприклад, при купівлях для негосподарських постачань), то теж нічого страшного;
2) планували відобразити податковий кредит. Це найскладніша і, на жаль, найпоширеніша ситуація. Запам’ятайте: наслідки в такому випадку, як і можливі варіанти дій, залежать від категорії помилки. Таких категорій дві, назвемо їх умовно — істотні помилки та незначні.
Істотна помилка
Це найнебезпечніша ситуація. Адже за ПН, що містить істотні помилки, податковий кредит відобразити не можна*** (таку ПН, як правило, називають недійсною). Занотуйте: до таких помилок належать лише ті, що вважаються порушенням порядку заповнення ПН (п. 201.10 ПКУ, п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. № 10, далі — Порядок № 10****). Податківці свого часу повідомили, що їх лише дві (див. відповідь на запитання 7 УПК, затвердженої наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127, далі — УПК № 127).
*** Суму «вхідного» ПДВ за нею не вийде включити й до витрат (через недотримання умов із п.п. 139.1.6 ПКУ).
**** Зауважимо, що з 1 грудня слід буде орієнтуватися на новий Порядок заповнення податкової накладної, затверждений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957 (детальніше про нього розповімо в одному з найближчих номерів).
Перша помилка — це відсутність у ПН хоча б одного обов’язкового реквізиту, зокрема коду УКТ ЗЕД у ПН з імпортною/підакцизною номенклатурою, печатки (за наявності) тощо. Перелік таких реквізитів, нагадаємо, наведено в п. 201.1 ПКУ. Інколи при цьому запитують: чи буде помилкою наявність у ПН коду УКТ ЗЕД, якщо він не потрібний? Це запитання може виникнути, наприклад, якщо постачальнику важко визначити «імпортність» товару, складеного з різних комплектуючих. Тож знайте: імовірно, це не помилка, та й потрапити в поле зору податківців така ПН не повинна (їх насамперед цікавить протилежна ситуація).
Майте на увазі: помилкою вважається не лише відсутність, а й неправильне заповнення обов’язкових реквізитів ПН
Наприклад, якщо в ній зазначено неправильний ІПН або найменування покупця. Щоб вчасно виявити таку помилку, ознайомтеся з правилами заповнення реквізитів ПН у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 81.
Друга помилка: невідповідність показників ПН умовам постачання (ціна, номенклатура, кількість товару тощо). Інакше кажучи, відомості про операцію, унесені до ПН, відрізняються від даних у договорі та первинних документах. Наприклад, на «гарячій лінії» якось запитали: вказали у «платіжці», що перераховуємо аванс за чайники, а постачальник вирішив, що це передоплата за іншим договором з ним і склав ПН на праски. Зауважте: це помилка, і за такою ПН відображати податковий кредит не можна (як варіант — допомогти справі в такому випадку можна, якщо домовитися з покупцем, що суму, яка надійшла, вважатимуть авансом за праски, обмінявшись із ним при цьому відповідними листами). Зовсім інша справа, якщо в «платіжці» конкретний товар не зазначено…
І відразу попереджаємо: якщо вирішите врятувати ситуацію розрахунком коригування, то вам, найімовірніше, доведеться «підтасувати» договір та первинку. Адже розрахунок коригування застосовується для відображення повернень/зміни умов договорів, а не для виправлення помилок.
Але припустимо: ви визначили, що помилка в ПН істотна. Як вам діяти далі? Варіантів тут небагато, і почнемо з «мирного».
Насамперед, ви можете зв’язатися з постачальником та попросити видати вам правильну ПН
Але майте на увазі: якщо ПН підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), то зробити це можна не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою складання «помилкової» ПН. Якщо ж реєстрація не потрібна, то строк, у цілому, не обмежується (головне — прокрутити все це до того, як помилку виявлять податківці). І запам’ятайте ще пару нюансів:
1) дату складання у правильній ПН потрібно проставити ту, що відповідає даті першої події (тобто ту, за якою було складено «помилкову» ПН);
2) у порядковому номері правильної ПН варто проставити його поточне значення згідно з реєстром (а не номер «помилкової» ПН).
Якщо постачальник погодиться, то про «помилкову» ПН потрібно забути — і вам, і йому. Тож відображати її у ПДВ-звітності не можна! А якщо вже відобразили, то її потрібно вилучити за допомогою механізму виправлення помилок.
Судячи із дзвінків на «гарячу лінію», багатьох постачальників у цьому варіанті лякає ситуація, коли «помилкову» ПН вже зареєстрували в ЄРПН. Чи не почнуть задвоюватися ПДВ-зобов’язання, якщо зареєструвати ще й правильну ПН? Запам’ятайте раз і назавжди: ні, не почнуть задвоюватися! Виникнуть розбіжності в ЄРПН, але на ПДВ-зобов’язання це не вплине (про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 76, с. 4). У такому випадку можна «очікувати» хіба що запиту від податківців та штрафу за ст. 1631 КУпАП (див. вище). Майже дрібниця порівняно із сумами, які може втратити покупець!
Якщо цей варіант не підходить (у тому числі якщо минуло понад 15 днів від дати складання ПН, що підлягає реєстрації в ЄРПН), залишається, як правило, одне — подати скаргу на постачальника за формою Д8. Щоправда, на це теж відведено граничний строк — 60 календарних днів, наступних за граничним строком для подання ПДВ-декларації за період, в якому складено дефектну ПН. Про те, як його розраховувати й застосовувати, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 4, с. 13. Але нагадуємо: з 1 січня врятувати податковий кредит за допомогою такої скарги вже не вийде (про це читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 9).
Цілком імовірно, що варіант зі скаргою теж не підійде. Як правило, це означає втрату податкового кредиту (див. вище).
Незначна помилка
Запам’ятайте аксіому: якщо помилка незначна, на дійсність ПН вона не впливає. Тому ви маєте право включити таку ПН до податкового кредиту. Але що це за помилки? Як правило, до них відносять помилки при заповненні необов’язкових реквізитів ПН (наприклад, номера телефону), а також будь-які відхилення в заповненні ПН від правил, наведених у Порядку № 10 та/або роз’ясненнях податківців — але за умови, що така помилка не є істотною (див. вище). Податківці з цим, у цілому, погоджуються* (щоправда, на жаль, від цього правила вони інколи відхиляються — див. далі).
* Якщо вас збентежить консультація в підкатегорії 101.19 БЗ (у ній вони зазначили, що ПН із помилками, включаючи арифметичні, є недійсною), то запам’ятайте: ураховуючи пріоритетність УПК № 127, її висновок має стосуватися тільки істотних помилок.
Але суди йдуть ще далі. Нагадаємо: ВАСУ повідомив, що в податкових спорах пріоритет потрібно віддавати суті документа, а не його формі. При цьому окремі дефекти ПН не повинні призводити до її недійсності. Це чудово, але, на жаль, конкретних прикладів він не навів. У зв’язку з цим запам’ятайте: на практиці суди, як правило, виходять з того, що незначні помилки — це помилки, які не перешкоджають установленню змісту господарської операції, її обсягу, учасників. Причому важливо, щоб ПН містила коректні відомості, зокрема щодо придбаних товарів (робіт, послуг), їх вартості, дати здійснення операції, суми ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 44, с. 38). Як бачите, позиція приваблива, але сама по собі на поведінку податківців не впливає — відстояти її можна, як правило, тільки в суді (причому часто лише на етапі касаційного оскарження).
Тепер пропонуємо розглянути декілька поширених прикладів незначних помилок.
Табл. Незначна помилка
| Визнають податківці | Визнають суди |
| У грифі «ЗАТВЕРДЖЕНО» замість «14 січня 2014 року» проставлено «14.01.2014» (див. підкатегорію 101.19 БЗ; лист Міндоходів у м. Києві від 20.05.2014 р. № 4487/10/26-15-11-01-06// «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 52, с. 4) | Неправильні дата й номер ЦПД (див. ухвалу ВАСУ від 17.07.2013 р. у справі № К/800/7790/13), помилка в назві ЦПД (див. ухвалу ВАСУ від 22.10.2013 р. у справі № К/800/26948/13) |
| Вирівнювання показників ПН у її заголовній частині не по правому краю (відповідь на запитання 7 УПК № 127) | Помилка в місцезнаходженні покупця (див. ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 29.08.2013 р. у справі № 801/927/13-а) |
| Невідповідність розміру літер у найменуванні продавця/покупця, але за умови, що вони відповідають найменуванню в установчих документах (див. підкатегорію 101.19 БЗ) | Відсутність прізвища особи, яка підписала ПН (див. постанову ВАСУ від 24.10.2013 р. у справі № К/800/7300/13) |
| Наявність крапок, ком у графі 2 ПН (див. підкатегорію 101.19 БЗ) | Відсутність порядкового номера, одиниці виміру, місцезнаходження покупця (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2014 р. у справі № 826/19346/13-а) |
До незначних помилок можна віднести також відображення коду УКТ ЗЕД із пробілами, наявність прокреслень у вільних графах ПН, помилки при зазначенні номера телефону та інші подібні відхилення в заповненні ПН. Цікавий ще один нюанс: вам має бути відомо, що ПН повинна заповнюватися або друкарським способом, або ручкою, тобто комбінований спосіб не допускається. Але що як все-таки отримаєте таку ПН? На жаль, податківці вважають, що за такою ПН відображати податковий кредит не можна (див. підкатегорію 101.19 БЗ). Хоча очевидно, що це суперечить їхнім висновкам в УПК № 127.
На увагу заслуговує й мова заповнення ПН. Податківці вважають, що заповнення ПН іншою мовою (окрім декількох реквізитів, де це допускається, — зокрема найменування, місцезнаходження, номенклатура) призводить до її недійсності. Але нагадаємо: суди дивляться на це питання ліберальніше (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 34).
У договорі прописано штраф за помилку в ПН: чи правомірно?
Уключення до господарсько-правового договору так званого податкового застереження, зокрема відповідальності постачальника за помилки при складанні ПН, — поширена практика. Але чи правильно це? Щоб відповісти, пригадаємо, що суб’єкти господарювання можуть захистити свої інтереси, зокрема, за допомогою штрафних санкцій, відшкодування збитків.
Підставою для їх застосування є господарське правопорушення. При цьому одним з обов’язкових елементів складу такого порушення є протиправна поведінка особи. У цьому випадку такою поведінкою є невиконання або неналежне виконання господарського зобов’язання. Такі зобов’язання можуть виникати, зокрема, на підставі закону або договору (ч. 1 ст. 174 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV, далі — ГКУ). Обов’язок скласти ПН і, за необхідності, зареєструвати її прописано в ПКУ. Щоправда, очевидно, що це податковий обов’язок постачальника — платника ПДВ, який не має нічого спільного з господарськими зобов’язаннями. Але що, як прописати його в договорі?
У принципі, ви можете це зробити. Тим більше, що за загальним правилом у договорі можна прописати будь-які умови, які не суперечать законодавству (ч. 4 ст. 179 ГКУ). Але майте на увазі: такий запис не перетворить обов’язок щодо складання/реєстрації ПН на господарське зобов’язання. Тому навіть якщо його названо в договорі та постачальник при складанні ПН припуститься помилки, вважати такі дії господарським правопорушенням не можна. Про що свідчать, зокрема, ч. 1 ст. 4 ГКУ і ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Отже, в ідеалі стягти збитки з постачальника за неправильно оформлену ПН у договірному порядку не можна.
Але, незважаючи на це, при укладенні договорів від податкового застереження краще не відмовлятися. Як показує практика, особливо остання, суди зі стягненням таких збитків часто погоджуються. Про це свідчать, зокрема постанови ВГСУ від 27.11.2013 р. у справі № 926/634/13 та від 08.08.2012 р. у справі № 5006/24/22/2012 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 53, с. 40). Саме такий підхід має застосовуватися і щодо господарських штрафів.
висновки
-
Помилки в ПН поділяються на дві категорії: істотні (позбавляють права на податковий кредит) та незначні (на податковий кредит не впливають).
-
До істотних помилок відносять відсутність у ПН обов’язкових реквізитів (помилки в них), а також невідповідність показників ПН умовам постачання.
-
У договорі можна прописати відповідальність постачальника за дефекти ПН. Суди з цим часто погоджуються.
