Нагадаємо, що з 1 квітня 2014 року всі власники землі та землекористувачі*, які провадять господарську діяльність із видобування** підземних вод на підставі дозволів на спеціальне водокористування, поповнили лави платників плати за користування надрами для видобутку корисних копалин (п.п. 263.1.5 ПКУ***). При цьому плату за надра повинні сплачувати вододобувачі, які використовують видобуту підземну воду (з артезіанських свердловин, колодязів тощо) як для власних господарських потреб, так і в цілях її передання для потреб населення (див. підкатегорію 130.01 БЗ). Водночас, як і раніше, до об’єкта оподаткування такою платою не належать обсяги прісних підземних вод, видобуті надрокористувачами з глибини до 20 м.
* Окрім суб’єктів підприємництва, які відповідно до законодавства належать до фермерських господарств (п.п. 263.1.5 ПКУ).
** Добування корисних копалин є сукупністю технологічних операцій з вилучення, у тому числі з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини (п.п. 14.1.51 ПКУ).
*** Тут і далі Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Тобто суб’єкти господарювання, які використовують воду для власних потреб (крім добувачів прісних підземних вод до 20 м), також є платниками плати за користування надрами. У їх числі не тільки промислові підприємства, що застосовують воду у виробничому (технологічному) процесі виготовлення продукції, а й підприємства торгівлі, сільського господарства, автомийки, АЗС і будь-які інші суб’єкти, які добувають воду з підземних джерел та використовують її в процесі виготовлення/вирощування продукції, виконання робіт, надання послуг.
Як же таким платникам обчислювати вартість видобутої для власного споживання підземної води з метою розрахунку величини плати за надра? Адже продаж спожитої в своїй господарській діяльності підземної води вони не здійснюють. Відповідно, фактична ціна її реалізації просто відсутня. У «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 56, с. 33 ми зробили висновок:
вартість використаної для власних потреб підземної води можна визначити тільки за розрахунковою вартістю її видобування
Про складові розрахункової вартості видобутої підземної води та порядок її обчислення зараз поговоримо. Принагідно відповімо ще на низку злободенних запитань щодо справляння плати за надра. Почнемо саме з них.
Плата за надра з «негірничих» вододобувачів
Чи справляється плата за надра з підприємств, які здійснюють видобування підземних вод, але не вважаються гірничими?
Мабуть, запитання виникло у зв’язку з тим, що згідно з приписами п.п. 263.2.1 ПКУ об’єктом оподаткування платою за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції гірничого підприємства — обсяг видобутої корисної копалини (мінеральної сировини). Водночас п.п. 263.6.1 ПКУ зобов’язує визначати вартість відповідного виду видобутої в податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами або за розрахунковою вартістю «відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства — видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)».
При цьому гірничим підприємством згідно з приписами ст. 1 Гірничого закону України від 06.10.99 р. № 1127-XIV вважається цілісний технічно та організаційно відокремлений майновий комплекс засобів і ресурсів для видобутку корисних копалин, будівництва та експлуатації об’єктів із застосуванням гірничих технологій (шахти, рудники, копальні, кар’єри, розрізи, збагачувальні фабрики тощо). Тому формально тут напрошується висновок, що підприємства, які не є гірничими і не оперують водою як товарною продукцією, за видобуті підземні води плату за користування надрами сплачувати не повинні. Однак це не так.
Якщо суб’єкт господарювання здійснює видобуток підземних вод (у тому числі для власних потреб), він зобов’язаний вносити до бюджету плату за користування надрами для видобування корисних копалин незалежно від «гірничості» підприємства і «товарності» підземних вод (останні, до речі, віднесені п.п. 14.1.91 ПКУ до корисних копалин). Адже визначальним тут є проведення господарської діяльності з видобування підземних вод. Це підкреслюють контролери в консультації, розміщеній у підкатегорії 130.03 БЗ, з посиланням на пп. 263.1.1 і 263.1.5 ПКУ.
Сангігієнічні потреби та плата за надра
Чи повинна сплачуватися плата за надра, якщо видобута вода використовується підприємством виключно для задоволення власних питних та санітарно-гігієнічних потреб?
Як ми вже згадували, платниками плати за користування надрами є власники землі та землекористувачі, які провадять господарську діяльність з видобування підземних вод на підставі дозволів на спеціальне водокористування (п.п. 263.1.5 ПКУ). Це означає, що подальший напрям використання видобутої підприємством підземної води (чи то реалізується вона на сторону, чи то використовується для виробничих або санітарно-гігієнічних потреб) у цілях визначення податкових зобов’язань із плати за надра не відіграє жодної ролі. Головне, що воду видобуто із підземних джерел.
Водночас для цілей справляння збору за спеціальне використання води спрямованість її використання має ключове значення. Так, водокористувачі, які використовують воду для задоволення виключно власних питних та санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та платників єдиного податку, не входять до когорти платників цього збору (п. 323.2 ПКУ).
Звідси випливає:
якщо господарюючий суб’єкт видобуває підземні води (прісні чи мінеральні), то він зобов’язаний сплачувати плату за надра незалежно від напряму їх використання
Хоча при цьому «спецводокористувацький» збір за воду, яка використовується підприємством виключно для задоволення власних питних та санітарно-гігієнічних потреб, йому вносити до бюджету не доведеться (див. підкатегорію 130.01 БЗ).
Видобуваємо воду «для себе»: база обкладення надроплатою
Що є базою оподаткування платою за надра при видобуванні підземних вод для власних потреб?
Згідно з приписами п.п. 263.5.1 ПКУ базою обкладення платою за надра є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини). У загальному випадку така вартість обчислюється платником у порядку, встановленому п.п. 263.6.1 ПКУ. Для відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) вона визначається за більшою із двох величин:
— або за фактичною ціною реалізації;
— або виходячи з розрахункової вартості.
У ситуації, коли підприємство використовує видобуті підземні води виключно для забезпечення власної господарської діяльності, воно, повторимо, не продає підземну воду. Тому даних про фактичну ціну її реалізації в нього не буде. А отже, нічого не залишається, як обчислювати вартість видобутої підземної води за розрахунковою вартістю, спираючись на положення п.п. 263.6.5 ПКУ.
Зверніть увагу! До бази оподаткування видобутих для власних потреб підземних вод включаємо не лише суму витрат на саме видобування. Сюди потраплять і витрати на первинну переробку корисної копалини (мінеральної сировини) з метою приведення її до вимог відповідних стандартів (п.п. 263.2.1 ПКУ). Інакше кажучи, розмір бази оподаткування платою за надра в цьому випадку обчислюємо за розрахунковою вартістю виходячи із суми витрат, понесених надрокористувачем, на:
— видобування підземної води:
— первинну переробку такої видобутої води.
При цьому під витратами на первинну переробку податківці пропонують розглядати витрати, пов’язані з приведенням видобутої підземної води до вимог стандартів та санітарних норм (див. підкатегорію 130.03 БЗ). Грубо кажучи, це так звані витрати на очищення води (освітлення, знезараження, пом’якшення, знесолення, знезалізнення, дегазацію, знешкодження, дезактивацію). Вони теж уключаються до розрахункової вартості видобутої підземної води.
Розрахункова вартість: із чого формуємо
Які витрати включають до розрахункової вартості видобутої підземної води?
З метою обчислення розрахункової вартості одиниці видобутої підземної води (Цр) підприємства, які здійснюють видобування підземних вод, але не належать до гірничих, повинні застосовувати формулу з п.п. 263.6.9 ПКУ, а саме:
де Вмп — витрати, обчислені згідно з пп. 263.6.5 — 263.6.8 ПКУ (у гривнях);
Крмпе — коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства. У цьому випадку платники плати за надра, які провадять господарську діяльність з видобування підземних вод на підставі дозволу на спецводокористування, обчислюють податкові зобов’язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності гірничого підприємства — 15 %. Про це Міндоходів проінформувало в листі від 07.07.2014 р. № 16034/7/99-99-15-04-01-17 («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 58, с. 16);
Vмп — обсяг (кількість) видобутої підземної води за податковий (звітний) період.
Важливо! При обчисленні вартості видобутої підземної води за розрахунковою вартістю до витрат платника за податковий (звітний) період уключаються ті з них, які визначені п.п. 263.6.5 ПКУ (див. підкатегорію 130.05 БЗ). Наведемо перелік таких витрат у табл. 1.
Таблиця 1. Витрати, що формують розрахункову вартість видобутої підземної води для цілей обчислення плати за надра
| Витрати, що включаються до розрахункової вартості видобутої води | Витрати, що не включаються до розрахункової вартості видобутої води | Норма ПКУ |
| Матеріальні витрати, що належать до податкових витрат згідно з нормами розд. III ПКУ | Матеріальні витрати, пов’язані зі: | П.п. «а» п.п. 263.6.5 |
| Витрати з оплати праці, що належать до податкових витрат відповідно до розд. III ПКУ | Витрати з оплаті праці працівників, не зайнятих у госпдіяльності з видобування підземної води | П.п. «б» п.п. 263.6.5 |
| Витрати з ремонту основних засобів, що входять до складу податкових витрат згідно з розд. III ПКУ | Витрати на ремонт основних засобів, не пов’язані технічно та технологічно із госпдіяльністю з видобування підземної води | П.п. «в» п.п. 263.6.5 |
| Сума нарахованої відповідно до розд. III ПКУ амортизації | Сума нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів, не пов’язаних технічно і технологічно з госпдіяльністю з видобування води | Передостанній абзац п.п. 263.6.5 |
| Сума амортизації витрат, пов’язаних з господарською діяльністю з видобування підземної води, нарахована згідно зі ст. 148 ПКУ | — | Останній абзац п.п. 263.6.5 |
| Інші витрати, що входять до складу витрат (у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника, понесені ним у періоди, коли господарська діяльність із видобування корисних копалин не проводилася у зв’язку з сезонними умовами здійснення видобувних робіт), визначених п. 138.10 ПКУ | Витрати, які не пов’язані з господарською діяльністю з видобування води, у тому числі : — що виникають у результаті формування фінансових резервів; — на сплату процентів за борговими зобов’язаннями платника; — у вигляді плати за користування надрами для видобування корисних копалин; — на сплату штрафів та/або неустойки або пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду | П.п. «г» п.п. 263.6.5 |
Зверніть увагу! До розрахункової вартості належать тільки ті витрати, які включаються до складу податкових витрат за нормами розд. III ПКУ. Тобто для цілей обчислення плати за надра розрахункову вартість визначаємо, орієнтуючись на податкововитратність понесених витрат.
Скажемо більше! Розрахункова вартість та собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що визначається за нормами п. 138.8 ПКУ, — це дві різні речі. Для плати за надра обчислюємо саме розрахункову вартість видобутої підземної води, до якої включаються також інші витрати, обумовлені п. 138.10 ПКУ. Останні, нагадаємо, визнають за вимогами п. 138.5 ПКУ витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
При цьому зверніть увагу: власне плату за користування надрами для видобування корисних копалин до розрахункової вартості видобутої підземної води не включають.
Оренда землі під свердловину: чи йде до розрахункової вартості
Чи повинен платник при визначенні розрахункової вартості видобутої підземної води відносити до складу інших витрат орендну плату за землю?
Звернувшись до п.п. «г» п.п. 263.6.5 ПКУ, нескладно побачити, що в цілях визначення роз- рахункової вартості він зобов’язує включати до її складу інші витрати, які пов’язані з господарською діяльністю з видобування відповідного виду «товарної продукції гірничого підприємства, — видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)». Отже, якщо інші витрати пов’язані з видобуванням підземної води, то вони повинні брати участь в обчисленні її розрахункової вартості.
Перелік інших витрат, зауважимо, визначено в п. 138.10 ПКУ. Із нього випливає (див. п.п. «в» п.п. 138.10.4), що до інших операційних витрат належать, зокрема, суми нарахованих податків і зборів, установлених ПКУ (крім тих, які не визначені в переліку податків і зборів самим ПКУ). Як результат, суми орендної плати за землю можуть бути безперешкодно включені до складу інших операційних витрат як суми нарахованих податків і зборів, установлених ПКУ.
Виходить, якщо суб’єкт господарювання користується земельною ділянкою на підставі договору оренди і сплачує до бюджету орендну плату за землю відповідно до умов такого договору, то він зобов’язаний віднести орендну плату за землю до складу інших витрат при обчисленні вартості видобутої підземної води за розрахунковою вартістю (див. підкатегорію 130.05 БЗ). При цьому, безумовно, має виконуватися умова про використання підприємством земельної ділянки в господарській діяльності, пов’язаній із видобуванням підземної води.
Відповідно до розрахункової вартості видобутої підземної води підлягає включенню орендна плата лише за земельну ділянку в межах першої санітарної зони довкола свердловини/колодязя
До речі, такі платежі, як земельний податок (за земельну ділянку в межах першої санітарної зони) і збір за спецводокористування, теж уключаються до розрахункової вартості видобутої підземної води. А от, повторимо, платі за користування надрами шлях сюди закритий заборонною нормою п.п. «г» п.п. 263.6.5 ПКУ.
Бухгалтерська собівартість видобування води
Як розрахувати в бухгалтерському обліку собівартість видобування підземної води?
Якщо говорити про великі промислові підприємства, то вони, як правило, відносять підрозділи (дільниці) з видобування підземних вод — водонасосні станції — до енергетичних цехів допоміжного виробництва. Відповідно, для визначення собівартості видобутих підземних вод відкривають окремий аналітичний рахунок обліку витрат з видобування води. Наприклад, це може бути аналітичний рахунок «Водонасосні станції» до субрахунку 232 «Допоміжні виробництва» рахунка 23 «Виробництво». Так само можуть вчинити й усі інші підприємства.
Облік витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції в цьому підрозділі (водонасосній станції) ведуть за однопередільним методом. Об’єктом калькулювання є 1 куб. м (1000 л) води.
Собівартість 1 куб. м води визначають шляхом ділення суми понесених витрат за звітний місяць на кількість видобутої та спожитої води.
Довідково! При водопостачанні підприємства насосною станцією, що має власне водосховище з належними до нього водопровідними мережами, собівартість води складається з витрат на утримання артезіанських свердловин, обладнання водосховищ та магістралей. У таких умовах для цілей справляння плати за надра витрати на утримання обладнання водосховищ та магістралей слід виключати.
Собівартість продукції (робіт, послуг)* допоміжного виробництва (цеху) розраховують за скороченою номенклатурою статей калькуляції. Стосовно собівартості видобутої підземної води вони можуть бути такими (див. табл. 2).
* Більше про обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 6.
Таблиця 2. Статті калькуляції собівартості видобутої та витраченої води
| Статті калькуляції | Стадії водопостачання | ||
| I. Підіймання води | II. Очищення води | III. Транспортування води* | |
| Електроенергія | + | + | + |
| Матеріали | + | + | + |
| Амортизація | + | + | + |
| Технічне обслуговування та ремонт, у тому числі капітальний | + | + | + |
| Витрати на оплату праці | + | + | + |
| Відрахування на соціальне страхування | + | + | + |
| Інші прямі витрати | + | + | + |
| у тому числі: |
|
|
|
| — земельний податок/орендна плата за землю | + | - | - |
| — збір за спецводокористування | + | - | - |
| — плата за надра | +* | - | - |
| — витрати на аналіз води | - | + | - |
| Загальновиробничі витрати | + | + | + |
| * Не включається до розрахункової вартості видобутої підземної води для цілей обчислення плати за надра. | |||
Окремо зазначимо, що загальновиробничі витрати в допоміжних цехах, які виробляють однорідну продукцію, обліковують безпосередньо на аналітичних субрахунках, що відкриваються для кожного з таких виробництв до субрахунку 232 «Допоміжні виробництва», а не на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Згаданий рахунок у цьому випадку не використовується, оскільки ці витрати тут є прямими.
Майте на увазі! При обчисленні розрахункової вартості видобутої підземної води для цілей плати за надра враховуються витрати, понесені виключно на стадії підіймання та очищення води. Витрати, пов’язані з транспортуванням видобутої води, до розрахунку не беруться зважаючи на пряму заборонну норму п.п. «а» п.п. 263.6.5 ПКУ.
До всього іншого, до розрахункової вартості підземної води для надроплати не слід включати витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку за ст. 139 ПКУ. Мало того, за створеним підприємством забезпеченням на оплату відпусток найбільш безпечним моментом відображення податкових витрат є факт нарахування відпускних працівникам. Пам’ятайте і про це.
Упевнені, ця стаття остаточно пролила світло на порядок справляння надроплати за видобуті підземні води для власних потреб підприємства. Але якщо у вас, шановні читачі, перед складанням надрозвітності за III квартал виникнуть якісь запитання у зв’язку з прочитаним, ми з радістю відповімо на них.
висновки
-
Підприємства, які здійснюють видобуток підземних вод, зобов’язані вносити до бюджету плату за надра незалежно від того, вважаються вони гірничими чи ні.
-
До розрахункової вартості видобутих надрокористувачами підземних вод включають витрати на їх видобування та на первинну переробку.
-
Плату за користування надрами та витрати, пов’язані з транспортуванням, до розрахункової вартості видобутої підземної води не включають.
- При обчисленні вартості видобутої підземної води за розрахунковою вартістю беруть тільки ті витрати, які є «податковоприбутковими» за нормами розд. III ПКУ.
