Казав пан, кожух дам, та слово його тепле. Тому, якщо контрагент-боржник не поспішає розрахуватися за отриманий товар (роботи, послуги), подбайте про своє благополуччя самі. Створіть резерв сумнівних боргів (далі — РСБ)* і отримаєте шанс включити суму заборгованості до витрат.
* Детальніше з порядком створення РСБ ви можете ознайомитися на с. 15, а з питаннями бухобліку сумнівної заборгованості — на с. 18 цього номера.
Адже суть РСБ якраз і полягає в поступовому віднесенні на витрати періоду сум сумнівної дебіторської заборгованості, тобто поточної дебіторської заборгованості, за якою існує невпевненість в її погашенні боржником і яка є потенційною безнадійною заборгованістю ( п. 4 П(С)БО 10).
Цікаво, які наслідки списання безнадійної заборгованості чекають на підприємство в податковому обліку? Пропонуємо розібратися разом.
Безнадійна заборгованість у малодохідних платників
Ви, звичайно, уже в курсі, що з 1 січня 2015 року основою для розрахунку оподатковуваного прибутку слугує фінансовий результат, визначений у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ і скоригований на різниці з розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Одна з таких різниць — різниця, яка виникає при формуванні резервів (забезпечень). На це вказує п. 139.2 ПКУ. Щоправда, стосується вона тільки високодохідних платників — підприємств з доходом за минулий звітний рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.
А ось платників з минулорічним доходом 20 млн грн. і менше всі різниці з розд. III ПКУ, у тому числі й «резервно-сумнівна», обминають (якщо тільки вони не вирішили розраховувати їх за власним бажанням). Переконайтеся самі.
У малодохідників усе легко та просто. Вони в питаннях відображення заборгованості контрагента діють тільки так, як бухоблік (НП(С)БО або МСФЗ) прописав. І крапка.
Що ж із цього приводу говорить бухоблік? Звернемося до п. 7 П(С)БО 10. Він зобов’язав підприємства створювати РСБ під поточну дебіторську заборгованість.
Причому РСБ створюють виключно під грошову заборгованість, а ось за перерахованими авансами та неотриманими товарами (роботами, послугами) його не формують
Створення РСБ відображають за допомогою запису: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». Тобто при створенні РСБ підприємство збільшує свої витрати операційної діяльності. РСБ визнають витратами того періоду, в якому його нараховано.
Списують безнадійну заборгованість так: Дт 38 — Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Тобто процес списання безнадійної заборгованості супроводжує зменшення величини нарахованого РСБ на відповідну суму ( п. 11 П(С)БО 10).
Якщо суми нарахованого РСБ для списання безнадійної дебіторської заборгованості виявляється недостатньо, суму перевищення відносять безпосередньо до складу інших операційних витрат (Дт 944 — Кт 36, 37).
Так само (Дт 944 — Кт 36, 37) одразу до інших операційних витрат потрапить і сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості, за якою створення РСБ не передбачено ( п. 11 П(С)БО 10). Тобто цю заборгованість при настанні строку безнадійності списують до дебету субрахунку 944, обминувши рахунок 38.
Усі витрати на створення РСБ, списання заборгованості понад РСБ, а також списання заборгованості, під яку РСБ не створювали, малодохідники автоматично враховують і для цілей оподаткування. І жодного коригування фінрезультату. Бачите, як у них усе ладнесенько? Щасливці!
Зате у високодохідних платників, які потрудилися створити в бухобліку РСБ, заморочок при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток хоч відбавляй.
Безнадійна заборгованість у високодохідних платників
Високодохідникам не пощастило — вони при визначенні фінрезультату в цілях оподаткування рахують усі різниці, передбачені розд. III ПКУ. Серед них і різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень).
Нас із вами цікавить різниця, що виникає при формуванні РСБ. Її суть, як установлює п. 139.2 ПКУ, зводиться до такого (див. рисунок):
Дивіться, що виходить. Спочатку про хороше.
Коригування фінрезультату на «РСБ-різницю» проводять тільки за дебіторською заборгованістю. Причому тільки за тією, за якою РСБ в бухобліку створювався.
Кредиторську заборгованість у податковому обліку відображають за бухгалтерськими правилами без жодних коригувань.
Суму дебіторської заборгованості, під яку в бухобліку не передбачено створення РСБ (тобто суму «негрошової» заборгованості), підприємство може сміливо залишити у складі витрат. При цьому жодних податкових коригувань бухгалтерського фінрезультату за підсумками звітного року проводити не доведеться. От чудово! ☺
Єдина суперважлива умова — така заборгованість повинна відповідати ознакам безнадійної, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ
Інакше на суму небезнадійної заборгованості підприємству доведеться збільшити фінрезультат згідно з абзацом третім п.п. 139.2.1 ПКУ (детальніше про цю процедуру трохи нижче).
Пощастило і тим підприємствам, які ведуть облік відповідно до МСФЗ і вирішили не створювати резерв під заборгованість. Вони в податковому обліку поводяться як малодохідники — на суму списаної заборгованості повноправно зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток і не дбають про коригування на «РСБ-різниці». Але це, знову ж таки, тільки якщо заборгованість, що виникла, вважається з позиції п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною.
Тепер детальніше про не дуже хороше — про коригування фінрезультату, точніше про випадки, коли її необхідно проводити.
Перший етап. Суму витрат на створення РСБ, яку в бухобліку підприємство віднесло до інших операційних витрат за допомогою запису: Дт 944 — Кт 38, фактично з витрат виключають. Як саме? Через збільшення на цю суму бухгалтерського фінрезультату. Так заявляє абзац другий п.п. 139.2.1 ПКУ. Тобто суму створеного РСБ додають до об’єкта обкладення податком на прибуток.
Виходить, що заборгованість, яка згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ вважається безнадійною, у межах створеного РСБ у періоді його формування до податкових витрат не потрапляє, тим самим збільшуючи об’єкт обкладення податком на прибуток.
У привілейованому становищі опиняється тільки та частина «безнадійки», яка перевищила РСБ і потрапила до бухгалтерських витрат (Дт 944), обминувши рахунок 38. Цей вершок виходячи з абзацу другого п.п. 139.2.1 ПКУ підприємство залишає у спокої і не додає до фінрезультату. А отже, враховує у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток уже в тому звітному періоді, в якому відображено «безнадійні» бухвитрати.
Виглядає це нелогічно. Адже певна річ, дебіторська заборгованість, що відповідає ознакам «безнадійки» з п.п. 14.1.11 ПКУ, в періоді її списання за ідеєю повинна зменшувати фінрезультат (оподатковуваний прибуток) у повній сумі, а не лише в сумі перевищення РСБ.
Інша справа, дебіторська заборгованість, що не відповідає «безнадійним» ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ. Їй, нам здається, якраз і належить брати участь у розрахунку «РСБ-різниці». За задумом законодавця, вона в ньому й бере участь, але по-своєму.
Дебіторська заборгованість, яка за мірками п.п. 14.1.11 ПКУ не належить до безнадійної, понад суму РСБ з витрат у податковому обліку «вилітає». Вона теж збільшує бухгалтерський фінрезультат, тобто об’єкт обкладення податком на прибуток. На це вказує абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ.
Уточнимо: цей абзац стосується небезнадійної заборгованості, під яку створено РСБ, але шматочок якої понад суму цього РСБ потрапив до бухвитрат повз рахунок 38 (Дт 944 — Кт 36, 37).
Також під дію цього абзацу підпадає небезнадійна заборгованість, під яку РСБ не створили. У зв’язку з тим що резерв тут нульовий, уся сума заборгованості в цілях оподаткування вважається надграничною.
Тому вона в повному обсязі збільшує фінрезультат, тобто оподатковуваний прибуток
Другий етап. Крім збільшення фінрезультату на суму створеного РСБ, п.п. 139.2.2 ПКУ пропонує платнику провести ще одну операцію — зменшити фінрезультат на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку він збільшився згідно з НП(С)БО або МСФЗ.
Про яку суму коригування (зменшення) йдеться? Цю норму написано так заплутано, що можуть бути аж три версії її тлумачення.
Підприємство згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ зобов’язано зменшити бухгалтерський фінрезультат виключно на суму коригування РСБ, яку здійснюють, якщо РСБ спочатку створили в більшій сумі, ніж сума заборгованості насправді. Тобто коли РСБ зменшують записом: Дт 38 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Проте в такому разі витрати на формування РСБ, раніше виключені з витрат через збільшення фінрезультату, явно не перекриваються збільшенням його на суму коригування РСБ.
Якщо дотримуватися цієї версії, то виходить, що сума використаного резерву взагалі випадає з податкових витрат. Це найбільш фіскальне та несправедливе розуміння цієї норми.
Допускаємо ще одну версію — п.п. 139.2.2 ПКУ дає можливість підприємству зменшити фінрезультат саме на ту суму, на яку він збільшив його на підставі абзацу другого п.п. 139.2.1 ПКУ. До такого висновку підводить фраза з п.п. 139.2.2 ПКУ: «на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності». Але тут виникає запитання: навіщо фінрезультат спочатку збільшувати, а потім зменшувати на одну й ту саму суму? Хотілося б отримати відповідь.
І нарешті, третя версія — під коригуванням (зменшенням) фінрезультату п.п. 139.2.2 ПКУ розуміє не тільки зменшення на коригування РСБ, а й списання заборгованості за допомогою запису: Дт 38 — Кт 36, 37, що випливає з п. 11 П(С)БО 10. Це цілком логічне тлумачення, але й воно не позбавлене вад: чітко кажучи, ці дві операції — не зовсім одне й те саме.
Давайте дочекаємося офіційних роз’яснень. Сподіваємося, контролери не забаряться і все розтлумачать як належить. А поки що наша порада: до прояснення ситуації створюйте резерв у мінімальній сумі. Далі — поживемо-побачимо. ☺
висновки
-
Малодохідних платників «РСБ-різниця» обминає. Вони при розрахунку оподатковуваного прибутку орієнтуються тільки на бухоблікові правила.
-
Сума безнадійної дебіторської заборгованості, під яку в бухобліку не передбачено створення резерву, у розрахунку «РСБ-різниці» участі не бере.
- На суму заборгованості, яку ПКУ не відносить до безнадійної та під яку не створили РСБ, доведеться збільшити фінрезультат.
