Надійний спосіб поліпшити фінансовий стан підприємства — скористатися позиковими коштами, тобто поворотною фінансовою допомогою (далі — ПФД). Тим більше, що її облік для позичальника з 01.01.2015 р. став простіший. Чого, щоправда, не скажеш про «перехідну» ПФД. Тут у деяких ситуаціях є на що пожалітися. Але про все по черзі.
Облік поворотної фіндопомоги до 01.01.2015 р.
Ви напевно пам’ятаєте, що за правилами, які до 01.01.2015 р. були встановлені п.п. 135.5.5 ПКУ, порядок податкового обліку отриманої ПФД залежав у позичальника від двох факторів:
— моменту повернення позики;
— статусу позикодавця.
Якщо підприємство отримало та повернуло ПФД у межах одного звітного періоду, жодні податкові наслідки йому не загрожували, причому незалежно від статусу позикодавця.
А ось якщо фіндопомога залишалася «висіти» на кінець звітного періоду, тоді треба було відображати:
— або податковий дохід у тому звітному періоді, в якому ПФД було отримано, і податкові витрати в періоді її повернення — якщо позикодавець був нестандартним платником податку на прибуток або пільговиком;
— або умовно нараховані проценти (далі — УНП) виходячи із суми ПФД — якщо позикодавець був стандартним платником податку на прибуток.
Фіндопомога від засновника (незалежно від його податково-прибуткового статусу) проходила повз податкового обліку, але (!) тільки якщо позичальник повернув її не пізніше 365 календарних днів з дня отримання. А якщо 365-денний строк було пропущено, позичальника очікували податкові наслідки, причому вже з урахуванням податкового статусу засновника. Детальніше пригадати описані правила ви можете, зазирнувши до «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 95, с. 6.
На радість всім, податковий порядок обліку ПФД з 1 січня 2015 року відійшов у минуле,
тому що з цієї дати «головнокомандуючим» у питаннях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток став бухоблік
Таку почесну роль за ним закріпив п.п. 134.1.1 ПКУ.
У зв’язку з цим у податковому обліку від ПФД залишилася одна назва, а точніше визначення. ☺ У п.п. 14.1.257 ПКУ, як і раніше, уточнюється, що ПФД — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. Проте нині це визначення має значення тільки для:
— трансфертних цілей ( п.п. 14.1.159 ПКУ);
— обчислення ПДФО ( п.п. 165.1.31 ПКУ);
— обчислення єдиного податку ( п. 292.11 ПКУ).
Вилучена з п.п. 14.1.257 ПКУ і норма про УНП на суму неповерненої на кінець звітного періоду ПФД, що отримана від стандартного платника податку на прибуток.
Отже, у цілях розрахунку оподатковуваного прибутку поворотну фіндопомогу віднині обліковуємо виключно за бухгалтерськими правилами. Ось ці правила.
Поворотна фіндопомога з 01.01.2015 р.: головний — бухоблік
Як установлює ст. 1046 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV, запозичені кошти переходять у власність позичальника. Проте на фінрезультаті підприємства і відповідно на об’єкті обкладення податком на прибуток отримання безпроцентної позики не позначається. А все тому, що
дохід у сумі отриманої позики, а також витрати при її поверненні не визнають (п. 5 П(С)БО 15, п.п. 9.3 П(С)БО 16)
Суми, які позичальник відповідно до договору повинен повернути у визначений строк позикодавцю, — це зобов’язання (п. 5 П(С)БО 11, п. 3 розд. I НП(С)БО 1).
Заборгованість за позиковими коштами відображають у складі поточних або довгострокових зобов’язань залежно від строку їх повернення (п. 6 П(С)БО 11).
Нагадаємо, що згідно з п. 4 П(С)БО 11 під поточними розуміють зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або протягом 12 місяців з дати балансу. А довгостроковими визнають зобов’язання, які не є поточними.
Тому, якщо ви отримали:
— короткострокову позику (на строк до 12 місяців), робіть запис: Дт 301, 311, 314 — Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Застосовувати в подібній ситуації субрахунок 685 рекомендує Мінфін у листі від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983;
— довгострокову позику (на строк більше 12 місяців), робіть запис: Дт 301, 311 — Кт 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»; Дт 314 — Кт 55 або 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».
Коли до повернення довгострокової позики (її частини) залишиться менше 12 місяців з дати балансу, переведіть позику (її частину) з довгострокових зобов’язань у поточні за допомогою запису: Дт 55 або 505 — Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» або Дт 55 або 506 — Кт 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».
Погашення позики відображайте записами:
— для короткострокової позики: Дт 685 — Кт 301, 311, 312;
— для довгострокової позики: Дт 611 — Кт 301, 311; Дт 612 — Кт 312.
Отже, при отриманні фіндопомоги після 1 січня 2015 року більше не звертаємо уваги на статус позикодавця і не відображаємо дохід або УНП на суму цієї допомоги, якщо не повернули її на кінець звітного періоду. До речі, не турбуємося і про визначення різниць, на які високодоходні платники повинні коригувати фінрезультат за підсумками звітного року, — фіндопомога до них не має відношення.
Як ви зрозуміли, усе зазначене стосується тих підприємств, які ведуть бухоблік і складають фінзвітність відповідно до П(С)БО. Ми вважаємо, що нацстандарти не вимагають дисконтувати зобов’язання за безпроцентною позикою (це випливає, зокрема, з п. 10 П(С)БО 11). Саме тому в таких підприємств не буде в обліку ані доходів при отриманні ПФД, ані витрат при її поверненні.
А ось якщо суб’єкт господарювання керується МСФЗ, справи йдуть інакше. Дивіться самі.
Особливості обліку поворотної фіндопомоги за МСФЗ
Згідно з МСФЗ позики отримані — це фінансові зобов’язання.
Принципи МСФЗ випливають з теорії вартості грошей. Відповідно до неї сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та сама сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливості альтернативних доходів).
Тому поточну вартість зобов’язання відображають з урахуванням того, що рух економічних вигод, який втілений у відповідному зобов’язанні, відстрочено в часі. Для цього проводять процедуру дисконтування,
тобто приводять вартість майбутніх грошових потоків до їх поточного еквіваленту
Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати неістотним.
Такі фінансові зобов’язання, як кредити і позики, обліковують відповідно до § 46 МСБО 39 (ср. ) за амортизованою вартістю із застосуванням методу ефективної ставки відсотка.
Амортизована вартість — це сума, за якою фінансові зобов’язання вимірюються при первісному визнанні, за вирахуванням виплат у погашення основної суми боргу, зменшена або збільшена на суму амортизації різниці між первісною вартістю і сумою погашення. При цьому амортизацію нараховують з використанням методу ефективної ставки відсотка (§ 9 МСБО 39).
Метод ефективної ставки відсотка — це метод розрахунку амортизованої вартості фінансового активу або фінансового зобов’язання і розподілу процентного доходу або процентних витрат на відповідний період. По суті, цей метод аналогічний нарахуванню складних процентів.
Ефективна ставка відсотка — це ставка, яка дисконтує майбутні грошові виплати протягом очікуваного строку позики до його справедливої вартості.
Як ставку дисконтування § 9 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (аналогічний за валютою, строком, типом ставки та іншими ознаками) з аналогічним показником кредитного рейтингу. Знайти аналогічний фінансовий інструмент часто буває важко, тому на практиці використовують максимально близький ринковий аналог.
Так, щодо позики застосовують ринкову ставку, за якою підприємство могло б отримати позикові кошти на аналогічних умовах.
Приклад. Підприємство отримало безпроцентну позику на два роки (8 кварталів) у сумі 100000 грн. Оскільки ця позика видана не на ринкових умовах (вона безпроцентна), її амортизовану вартість визначають шляхом дисконтування.
За ставку дисконтування приймають середню ринкову ставку відсотка, що діє при отриманні позикових коштів на аналогічних умовах. Припустимо, що комерційні банки надають кредити підприємствам на аналогічних умовах під 6 % за квартал.
Щоб визначити справжню (поточну) вартість позики, орієнтуються на коефіцієнт дисконтування. Його розраховують за формулою:
1/(1 + i)n,
де
і — ефективна ставка відсотка;
n — строк (кількість періодів до погашення).
У нашому випадку цей коефіцієнт дорівнює:
1/(1 + 0,06)8 = 0,6274.
Тепер визначимо справжню (поточну) вартість позики на дату отримання:
100000 грн. х 0,6274 = 62740 грн.
Отже, у бухгалтерському обліку ми зробимо запис: Дт 311 — Кт 55 на суму 62740 грн.
Різниця між номінальною вартістю позики і її справжньою (дисконтованою) вартістю є доходом від безоплатно отриманих у користування коштів (Дт 311 — Кт 746 «Інші доходи»). Його сума дорівнює:
100000 грн. - 62740 грн. = 37260 грн.
Нарахуємо проценти за користування позикою і амортизацію за підсумками першого кварталу (Дт 952 «Інші фінансові витрати» — Кт 55):
62740 грн. х 0,06 = 3764,40 грн.
У результаті справжня (поточна) вартість позики на кінець першого кварталу становить:
62740 грн. + 3764,40 грн. = 66504,40 грн.
За підсумками другого кварталу сума процентів становитиме:
66504,40 грн. х 0,06 = 3990,26 грн.
В аналогічному порядку нараховуємо проценти та амортизацію за решту періодів користування позикою.
Як бачите, при отриманні позики підприємство відобразить доходи на всю суму вигоди, проте надалі вони поступово компенсуються фінансовими витратами
Тож для підприємств, які ведуть облік за МСФЗ, отримання безпроцентної позики не пройде безслідно при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Фінансові витрати відображаємо за допомогою запису: Дт 952 — Кт 55 або 505, 506. А коли довгострокові зобов’язання переведемо в розряд поточних, нарахування процентів відображатимемо так: Дт 952 — Кт 611, 612.
Якщо ПФД отримали від засновника, то дохід у вигляді різниці між номінальною і справжньою вартістю позикових коштів відображаємо у складі капіталу (Дт 311 — Кт 425 «Інший додатковий капітал»). Відповідно при нарахуванні процентів робимо запис: Дт 425 — Кт 55 або 505, 506 (611, 612).
Тепер час дізнатися, як обліковувати «перехідну» ПФД.
«Перехідна» поворотна фіндопомога
Тут усе, як і раніше, залежить від статусу позикодавця.
У підприємств, які отримали до 01.01.2015 р. позику від стандартного платника податку на прибуток і не повернули її на цю дату, з 2015 року в обліку любо й тихо. Жодних тобі УНП на ту суму, що залишилася «висіти» на кінець звітного періоду. Краса! Це й недивно, адже в бухобліку їх ніколи не відображали, та і в п.п. 14.1.257 ПКУ про такі проценти жодного слова.
Серед щасливців і платники, які отримали ПФД від засновника-загальносистемника. Навіть якщо з поверненням коштів у встановлений 365-денний строк до 01.01.2015 р. вони забарилися, з 2015 року УНП їм більше не загрожують.
А ось тим, хто до 1 січня 2015 року не встиг повернути ПФД, отриману від нестандартного платника податку на прибуток або пільговика, радіти нічому. І ось чому.
За старими правилами, установленими п.п. 135.5.5 ПКУ, такі позичальники в періоді отримання ПФД повинні були відобразити податковий дохід. І було б цілком справедливо, якби вони могли, як і раніше, у періоді повернення позикових коштів показати й податкові витрати, тобто перекрити доходи витратами.
Дзуськи, — кажуть податківці в консультації в підкатегорії 102.08.06 БЗ. Згідно з їх роз’ясненнями, з того моменту, як бухоблік став верховним правителем у податково-прибутковій державі,
відкоригувати фінрезультат на суму фіндопомоги, отриманої до 01.01.2015 р., не можна
Таке коригування, за словами контролерів, ПКУ не передбачене. На жаль, вони забули про «перехідний» п. 18 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Він дає можливість платникам зменшити фінрезультат до оподаткування за операціями, за якими податкові витрати до 01.01.2015 р. формувалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або до каси контрагента і за якими у платника на цю дату була кредиторська заборгованість.
Ми сподівалися, що податківці поширять дію цієї «перехідної» норми і на повернення після 01.01.2015 р. ПФД, що була отримана до 01.01.2015 р. від нестандартного платника податку на прибуток/пільговика і збільшила доходи (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 4). Але, очевидно, законодавець приготував таку «перехідно-витратну» доріжку все таки для інших операцій.
Немає приводу чому радіти і в позичальників, які в дореформений період отримали фіндопомогу від засновника-неплатника і за нею до 01.01.2015 р. минув 365-денний строк. Відображені раніше податкові доходи вони тепер теж не можуть компенсувати витратами.
До речі, схожі «позикові» історії з сумним фіналом бували й раніше. Наприклад, під час переходу позичальника із загальної системи оподаткування на спрощенку. Пам’ятаєте? Загальносистемник, який отримав позику від нестандартного платника податку на прибуток або пільговика і включив неповернену на кінець звітного періоду суму до податкового доходу, уже не міг розраховувати на витрати при поверненні грошей після переходу на єдиний податок (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 95, с. 24).
Утім, не будемо засмучуватися з приводу передбачуваних втрат. До моменту подання першої «післяреформеної» декларації з податку на прибуток у більшості платників ще вдосталь часу. І за цей строк законодавець, можливо, схаменеться і внесе зміни до ПКУ, щоб витрати за «перехідною» ПФД підприємства все ж таки змогли врахувати при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. Поживемо — побачимо.
А поки що орієнтуватимемося на сьогоднішні правила обліку «перехідної» ПФД. Для вашої зручності представимо їх у вигляді рисунка (див. на с. 17).
висновки
-
З 1 січня 2015 року більше не звертаємо уваги на статус позикодавця і не відображаємо дохід або УНП на суму цієї допомоги, якщо не повернули її на кінець звітного періоду.
-
Підприємства, які до 01.01.2015 р. отримали позику від загальносистемника і не повернули її на цю дату, УНП на суму, що залишилася «висіти» на кінець звітного періоду, не нараховують.
-
Позичальники, які до 1 січня 2015 року не встигли повернути ПФД, отриману від неплатника податку на прибуток або пільговика, не можуть розраховувати на витрати при поверненні грошей.
-
Підприємства, які ведуть облік за МСФЗ, при отриманні безпроцентної довгострокової позики відобразять доходи на всю суму вигоди, але надалі поступово компенсують їх фінансовими витратами.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.
