Основою успіху будь-якого підприємства є чітко налагоджений механізм обліку здійснюваних господарських операцій. Щоб цей механізм працював як годинник, з усіх допустимих варіантів методів оцінки, обліку і процедур підприємству потрібно вибрати ті, які відображають конкретні особливості його господарської діяльності та дозволяють скласти якісну, достовірну і зрозумілу користувачам фінансову звітність.
Тобто підприємство повинне самостійно за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів розробити облікову політику. Ця вимога закріплена в ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік.
Причому формувати облікову політику потрібно в тісному взаємозв’язку з податковим плануванням. Чому? Та тому що в нинішніх умовах від обраної підприємством облікової політики безпосередньо залежить податковий результат його діяльності. Хочете переконатися? Відкрийте п.п. 134.1.1 ПКУ. Він чітко показує, що об’єкт обкладення податком на прибуток тепер залежить від фінансового результату, визначеного у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ. Інакше кажучи, відтепер з метою розрахунку податку на прибуток орієнтиром слугують виключно бухоблікові правила.
І лише платникам з доходом за рік (починаючи з 2015 року) 20 млн грн. і більше ставиться за обов’язок за підсумками року для цілей оподаткування відкоригувати свій фінрезультат на різниці, визначені згідно з розд. III ПКУ.
Отже, самі бачите: облікова політика з 1 січня 2015 року набула небувалої досі ваги.
Що змінюємо — облікову політику чи облікову оцінку?
Один з базових принципів формування фінансової звітності — принцип послідовності — припускає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики (ст. 4 Закону про бухоблік). Тому підприємство розробляє її не на якийсь певний строк, а на тривалий період своєї діяльності. Це підтверджує п. 3.4 Методрекомендацій № 635 (ср. ). Він також висловлюється «за» прийняття розпорядчого документа про облікову політику як базисного «на час діяльності підприємство».
Разом з тим ст. 4 Закону про бухоблік допускає можливість зміни облікової політики у разі необхідності. Вторить їй і п. 3.2 Методрекомендацій № 635, стверджуючи, що змінити облікову політику підприємство може у виняткових випадках, прямо встановлених у П(С)БО. Про які виняткові випадки йдеться? Відповідь дає п. 9 П(С)БО 6. Так, облікову політику можна змінити, якщо:
— змінюються статутні вимоги конкретного підприємства (тобто до статуту внесені зміни, які стосуються сфери бухгалтерського обліку на підприємстві);
— змінюються вимоги органу, що затверджує П(С)БО (йдеться про зміни, які вносить до П(С)БО Мінфін, що, у свою чергу, вимагає від підприємства доповнення або зміни прийнятої облікової політики);
— зміни облікової політики забезпечать достовірне відображення подій або господарських операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства.
Тобто облікову політику підприємство може переглянути, тільки якщо: (1) зробити це на законодавчому рівні наказує Мінфін (обов’язкові зміни), (2) за самостійним рішенням в очікуванні того, що у результаті будуть підвищені інформативність і достовірність фінансової звітності (добровільні зміни).
Облікову політику застосовують до подій та операцій з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6). Тому в разі зміні облікової політики п. 12 П(С)БО 6 вимагає відобразити вплив такої зміни на події та операції минулих періодів у фінансовій звітності. Зробити це треба шляхом:
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.
У міжнародній практиці такий метод коригування фінансової звітності називають ретроспективним. Він припускає застосування новообраної облікової політики до подій та операцій таким чином, ніби нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її встановлення.
Зрозуміло, що ПКУ-зміни, через які нам доводиться перебудовувати свій облік, у тому числі основних засобів (далі — ОЗ) та інших необоротних активів, набрали чинності з 1 січня 2015 року і жодним чином не стосуються подій та операцій до цієї дати.
Отже, говорити про зміну саме облікової політики тут некоректно. Тут, швидше, в наявності зміна облікових оцінок
Нагадаємо, що під обліковою оцінкою п. 3 П(С)БО 6 розуміє попередню оцінку, яку підприємство використовує, щоб розподілити доходи і витрати між відповідними звітними періодами.
Облікову оцінку, як і облікову політику, можна переглядати. Роблять це, якщо (п. 6 П(С)БО 6):
— змінилися обставини, на яких базувалася облікова оцінка;
— отримано додаткову інформацію.
Усім на радість, зміна облікових оцінок не тягне за собою ретроспективного перерахунку показників фінзвітності за минулі звітні періоди. Цю зміну відображають відповідно в поточному і наступних звітних періодах (п. 8 П(С)БО 6).
До вашого відома: зміну підприємством методу амортизації необоротних активів Мінфін розглядає саме як зміну облікової оцінки (див. лист від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Тому, змінивши метод нарахування амортизації ОЗ, перераховувати раніше нараховану «колишню» амортизацію з метою коригування нерозподіленого прибутку та подавати порівняльну інформацію за попередні звітні періоди підприємству не треба.
Зміною облікової оцінки п. 2.6 Методрекомендацій № 635 вважає і зміну вартісних ознак предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). У зв’язку з цим ніякі коригування щодо ОЗ, зарахованих на баланс у попередніх періодах, у бухгалтерському обліку не проводимо. Переглянутий вартісний критерій працює «на майбутнє» і застосовується до операцій з дати його встановлення (див. лист Мінфіну от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13).
Та й строк корисного використання (експлуатації) об’єкта необоротних активів — це приклад облікової оцінки, а не елемент облікової політики.
Переглянути облікові оцінки підприємство може у будь-який момент протягом звітного року, тобто з будь-якої дати. Добре, що ні Закон про бухоблік, ні інші нормативні «бухоблікові» документи прямих вказівок щодо строків і періодичності внесення змін до облікових оцінок підприємства не містять. Інша річ, що з практичної точки зору найзручніший момент для впровадження змін — початок звітного року (1 січня).
До того ж, Мінфін вважає, що облікову політику може бути змінено, як правило, з початку року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635). Тому, на наш погляд, цілком логічно, щоб і стосовно облікових оцінок діяло таке саме правило.
Отже підладнати свою бухоблікову маршрутну карту під новий податковоприбутковий порядок, щоб не порушувати стрункість системи, ви цілком можете вже з 1 січня 2015 року. Адже звітний період починається саме з цієї дати.
Що «ОЗдоровлюємо»?
Вартісна межа. У критеріях віднесення активів до об’єктів ОЗ у бухгалтерському і в податковому обліку ніяких змін — вони, як і раніше, різні (докладніше про це читайте на с. 9).
Для визнання активу об’єктом ОЗ у податковому обліку (див. п.п. 14.1.138 ПКУ), як і раніше, діє вартісна межа «2500 грн.».
Проте платники-малодохідники на цю межу можуть взагалі не звертати уваги. Адже для них з 1 січня 2015 року «командир» тільки один — бухоблік (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тому вони запросто можуть встановити для себе будь-який вартісний критерій. Причому без будь-яких обмежень! Для цього досить лише внести зміни до наказу про облікову політику про підвищення вартісної межі — й усі витрати за новопридбаними (з 01.01.2015 р.) активами в кишені.
А от високодохідним платникам розслаблятися не можна. Для них орієнтир у питанні розмежування МНМА і ОЗ у податкових цілях як і раніше 2500 грн. І підвищення цієї межі в наказі про облікову політику нічого не дасть. Хіба що породить додаткову рутинну роботу та спричинить невизначеності в обліку. Отже, краще залишити тут ті самі «податкові» 2500 грн.
Методи амортизації. У податковому обліку застосовуються ті ж методи амортизації ОЗ і в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку. Проте це правило працює тільки для малодохідних платників.
Якщо ж ви плануєте, що ваш дохід за 2015 року перейде за 20 млн грн., не застосовуйте виробничий метод
Використовувати його високодохідним платникам забороняє п.п. 138.3.1 ПКУ. Хоча, по правді кажучи, цей метод і раніше у підприємств не був надто популярний.
Отже, якщо до 01.01.2015 р. ви «підстроювалися» під методи амортизації з попередньої редакції ПКУ, можете їх переглянути і встановити в наказі про облікову політику найбільш відповідний вам метод, зазначений у п. 26 П(С)БО 7.
До речі, в цьому наказі потрібно встановити і метод амортизації МНМА.
Строк корисного використання об’єкта. У малодохідних платників повна свобода дій — вони з метою нарахування амортизації ОЗ та інших необоротних активів встановлюють у наказі по підприємству при зарахуванні їх на баланс строк корисного використання на свій розсуд. Прив’язуватися до «податкового» мінімально допустимому строку ПКУ більше не вимагає.
Отже, якщо вам до доходу в 20 млн грн. далеко і «податковий» мінсрок, на який доводилося орієнтуватися до 01.01.2015 р., не до душі
внесіть «зменшувальну» поправку до наказу про зарахування об’єкта ОЗ на баланс і нараховуйте на здоров’я амортизацію в більшій сумі
Наказ про облікову політику тут не чіпайте, оскільки встановлення та зміна строку корисного використання об’єкта ОЗ не стосуються елементів облікової політики підприємства.
А от високодохідникам гірше. Їх ПКУ не звільнив від мінімально допустимих строків корисного використання ОЗ та інших необоротних активів. Ці строки встановлює п.п. 138.3.3 ПКУ. І вони, як і раніше, ті самі, що і в попередній редакції розд. III ПКУ.
До вашої уваги уточнення: тепер з п.п. 138.3.3 ПКУ чітко витікає, що амортизацію нараховують виходячи з більшого строку корисного використання об’єкта. Так:
— якщо в наказі по підприємству при зарахуванні об’єкта ОЗ на баланс зазначено строк корисного використання, що не дотягує до «податкового» мінімально допустимого строку, орієнтуватися треба на «податковий» строк;
— якщо в наказі строк корисного використання об’єкта ОЗ встановлений вище «податкового» мінімально допустимого строку, керуватися потрібно вже встановленим у наказі строком. Переглядати його до рівня «податкового» мінімально допустимого строку (тобто знижувати його) не можна.
Утім, це для нас з вами не новина, правда ж? Тим самим принципом платники керувалися й раніше, щоб не накликати на себе немилість податківців. Адже ті традиційно стверджували, що строк корисного використання об’єкта для нарахування амортизації в податковому обліку не може бути меншим від строку, визначеного в наказі по підприємству, а також меншим від «податкового» мінімально допустимого строку.
Отже, постарайтеся, щоб передбачений у бухобліку строк корисної експлуатації об’єкта збігався з мінімально допустимим строком амортизації з п.п. 138.3.3 ПКУ.
Переоцінки. Згідно з останнім абзацом п. 16 П(С)БО 7 підприємство може відобразити в бухгалтерському обліку результати проведеної «податкової» індексації, збільшивши первісну (переоцінену) вартість ОЗ.
Таким чином ви маєте повне право, причому незалежно від результатів діяльності, проіндексувати свої ОЗ за підсумками 2014 року. Тим самим збільшите їх балансову вартість на 31.12.2014 р. майже на 15 % (докладніше про це читайте на с. 4).
А от з 2015 року ця норма втратила актуальність, оскільки проведення індексації ОЗ ПКУ більше не передбачає.
Тому, якщо ви використовували раніше «податковопереоціночний» підхід у бухобліку, виключіть це положення з наказу про облікову політику.
Ремонти та поліпшення. Своїх правил відображення ремонтів і поліпшень ОЗ ПКУ більше не встановлює.
Тепер тут усе так, як бухоблік, а точніше — П(С)БО 7 прописав
А за його базовими правилами облік витрат на ремонти/поліпшення залежить, перш за все, від характеру здійснюваних робіт, точніше, від їх майбутнього економічного ефекту.
Так, якщо ремонтні заходи направлені на:
— підтримання об’єкта в робочому стані і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то витрати на їх проведення списують до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7). До таких заходів належать всі види ремонтів — поточний і капітальний*, а також технічне обслуговування об’єктів ОЗ;
— поліпшення об’єкта, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, то витрати на їх проведення відносять на збільшення первісної вартості поліпшуваного об’єкта (п. 14 П(С)БО 7). До таких заходів належать модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання, модифікація тощо
* Хоча в окремих випадках, передбачених пп. 29 і 30 Методрекомендацій № 561, витрати на капітальний ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями.
Нарівні з цим п. 14 П(С)БО 7 як і раніше дозволяє збільшувати первісну (переоцінену) вартість ОЗ на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством.
Проте податковоприбутковий облік тепер ґрунтується на бухобліковій платформі, а не навпаки. У зв’язку з цим від податкового методу обліку ремонтів/поліпшень у бухобліку з 01.01.2015 р. слід відмовитися (зрозуміло, якщо ви його використовували). Зробити це нескладно — потрібно знов-таки просто підкоригувати наказ про облікову політику.
Що нового для нематеріальних активів?
Методи амортизації. Згідно з п. 27 П(С)БО 8 розрахунок амортизації нематеріальних активів (далі — НМА) при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7. Тому все, що ми сказали вище щодо методів амортизації, застосовно і до НМА.
Строк корисного використання об’єкта. За аналогією з ОЗ строк корисного використання об’єктів НМА встановлюють наказом по підприємству про зарахування їх на баланс (п. 25 П(С)БО 8).
Увага, високодохідні платники! Для нарахування амортизації НМА п. 26 П(С)БО 8 дозволяє застосовувати строки корисного використання, встановлені податковим законодавством. Зараз ці строки наведені в п.п. 138.3.4 ПКУ. До речі, вони ті самі, що і в попередній редакції розд. III ПКУ.
Отже, якщо ви вирішили амортизувати новопридбані (з 01.01.2015 р.) НМА протягом строків, установлених ПКУ, майте на увазі таке. До тих НМА, щодо яких строк дії права користування правовстановлюючими документами не визначений, такий строк ви можете встановити в наказі самостійно, але в діапазоні не менше двох і не більше 10 років (п.п. 138.3.4 ПКУ). Цей строк ви зафіксуєте в наказі про зарахування об’єкта на баланс.
Ну от ми і з’ясували, як адаптувати наказ про облікову політику під податковоприбутковий облік, що змінився. Як бачите, нічого складного. Хай так само легко посуваються у вас і облікові справи!
висновки
-
Встановлення та зміна строку корисного використання об’єктів ОЗ і НМА не мають стосунку до елементів облікової політики підприємства. Тут у наявності зміна облікових оцінок.
-
Переглянути облікові оцінки підприємство може у будь-який момент протягом звітного року, тобто з будь-якої дати.
-
Малодоходні платники з 01.01.2015 р. з метою розмежування МНМА та ОЗ можуть сміливо підвищити вартісний критерій. Причому без будь-яких обмежень.
- Якщо ви застосовували в бухобліку податковий метод обліку ремонтів/поліпшень, то з 1 січня 2015 року вам потрібно від нього відмовитися. Для цього внесіть зміну до наказу про облікову політику.
