Податок на прибуток: авансові внески

У характері авансових внесків та їх кількості принципових змін нема. Як і раніше, авансових внесків два: один щомісячний, другий — при виплаті дивідендів. Почнемо з першого.

Щомісячний авансовий внесок

Найважливіше: сумовий критерій для його сплати збільшили в два рази. Тепер його сплачують ті, у кого сума доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, за попередній рік перевищує 20 млн грн. Як бачимо, ці доходи сформульовані не зовсім так, як при визначенні критерію для цілей розрахунку різниць: відмінність — у їх зв’язку з розрахунком об’єкта оподаткування. Проте, вважаємо, що це ті ж самі доходи. Адже нова редакція розд. III Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) не виокремлює доходи, що спеціально враховуються для податкового обліку. Тобто це будуть ті ж самі доходи, які відображають у бухгалтерському обліку (різниці коригують не доходи, а фінрезультат).

Давайте по пунктах розглянемо тонкощі щомісячного авансу.

1. Розраховується він від нарахованої суми податку на прибуток за минулий рік, зменшеної на суму сплачених дивідендних авансів, яка залишилася не зарахованою у зменшення податкового зобов’язання за цим податком.

Це формулювання припускає, що сума авансу буде меншою від тієї, яка визначається зараз. Адже поки ці зміни не набрали чинності, дивідендні аванси взагалі не враховуються при розрахунку щомісячних авансів (за формулою ряд. 23 чинної декларації). А зараз у зменшення піде хоча б якась частина дивідендного авансу (головне, щоб вона була сплачена).

2. А от із заліком місячного авансу на суму авансу дивідендного, так би мовити, «за сплатою» схоже доведеться розпрощатися. Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. ПКУ чітко передбачав можливість проведення такого заліку. Податківці ж то погоджувалися з таким заліком (див. лист Міндоходів від 17.07.2014 р. № 17176/7/99-99-19-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 5), то вставляли палиці в колеса (див. лист ДФСУ від 12.11.2014 р. № 10346/7/99-99-15-02-01-17). А от у редакції ПКУ після 01.01.2015 р. фрази про можливість заліку «за сплатою» немає. Ймовірно, це пов’язано не тільки з тим, що сума щомісячного авансу зменшується на незарахований дивідендний аванс (про що ми сказали вище), а й з тим, що сам дивідендний аванс сплачуватиметься далеко не з усієї суми виплачуваних дивідендів. Це знижує актуальність заліку «за сплатою».

3. Оскільки, починаючи з декларації за 2015 рік, граничний строк її подання — до 1 червня, то цілком логічно, що сплачувати місячні аванси потрібно не в строки, що існують сьогодні, а в період від червня поточного року до травня наступного (рівними частинами виходячи з 1/12 суми).

Та ці премудрощі в розрахунку щомісячних авансових внесків знадобляться не скоро

Річ у тім, що згідно з оновленим п. 9 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ в 2015 році, а також у січні — травні 2016 року вони сплачуються за правилами, що діяли до 01.01.2015 р. Причому в періоді березень — травень 2016 року — як 1/12 нарахованої суми податку на прибуток за 2014 рік. У результаті отримуємо, що аванси в 2015 році і подальших роках сплачуватимуться таким чином:

— січень — лютий 2015 року — за старими правилами виходячи з визначеної в декларації за 2013 рік суми (з урахуванням індульгенції «збитківцям» І кварталу 2014 року, які подали декларацію за цей і подальші періоди 2014 року, подарованої в листі Міндоходів від 14.04.2014 р. № 8731/7/99-99-19-03-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 56, с. 19);

— березень — грудень 2015 року, січень — лютий 2016 року, березень — травень 2016 року — за старими правилами виходячи із суми, визначеної в декларації за 2014 рік (причому критерієм обов’язку сплатити аванс будуть старі «10 млн грн.», а не нові «20 млн грн.», тобто цей аванс сплачуватимуть ті, хто перевищив дохід 10 млн грн. за декларацією за 2014 рік).

Причому вважаємо, що згадане посилання на стару редакцію п. 57.1 ПКУ припускає можливість проведення заліку двох видів авансового внеску «за сплатою».

Авансовий внесок при виплаті дивідендів

А от щодо дивідендних авансів зміни більш серйозні. Звернемо увагу на найважливіші:

1. Авансовий внесок сплачується не з усієї суми дивідендів, а тільки із суми перевищення над значенням об’єкта оподаткування за відповідний рік, за наслідками якого вони виплачуються, грошове зобов’язання щодо якого погашене.

Якщо ж зобов’язання не сплачене, то з усієї суми дивідендів доведеться сплатити авансовий внесок

Оскільки дивіденди — це розподіл прибутку, розрахованого за бухобліковими правилами (п.п. 14.1.49 ПКУ), узагалі-то, не зовсім зрозуміло, звідки може взятися перевищення (адже бухгалтерський прибуток, навпаки, як правило, менший за об’єкт оподаткування). Пояснень два: або виплачувані дивіденди такими за своєю суттю не є (тобто виплачуються не за рахунок прибутку), але оскільки платник назвав їх дивідендами, то обкладаються авансовим внеском (останній абзац п.п. 57.1¹.2 ПКУ), або податкове зобов’язання за декларацією просто не погашене.

А от випадок, коли перевищення сформоване за рахунок прибутку минулих років, тут ні до чого. Вважаємо, що обкладати його авансом не правильно, оскільки в п.п. 57.1¹.2 ПКУ йдеться про «відповідний» рік, тобто виплачувані дивіденди потрібно порівнювати з об’єктом оподаткування того року, за який вони виплачуються.

Наведемо приклад першого варіанта. Якщо об’єкт оподаткування 100 тис. грн., а сума виплачуваних «дивідендів» — 120 тис. грн., то з 20 тис. доведеться сплатити авансовий внесок у сумі 3,6 тис. грн. без зменшення виплати. На цю суму можна зменшити (не сплачувати) щомісячний аванс тільки в перехідний період. За підсумками року виплати дивідендів податкове зобов’язання з податку на прибуток можна зменшити на дивідендний аванс (за декларацією). А от у зменшення бази для розрахунку щомісячного авансу на майбутній рік він зіграє, тільки якщо сума податку на прибуток виявиться менше 3,6 тис. грн., і то тільки в не зарахованій частині.

2. Звідси можна зробити важливий висновок: виплачувати дивіденди слід тільки після подання декларації з податку на прибуток і сплати за нею податкового зобов’язання. Інакше вся виплата підпаде під оподаткування дивідендним авансом.

Але й тут не все гладко.

У інтегрованій картці платника податків податківці проводять зобов’язання за декларацією за граничними строками сплати податку

Чи не скажуть вони, що до того моменту, поки сума податку не буде проведена (а граничні строки подання декларації та сплати податку переносяться дуже далеко — на початок літа), неможливо пораху­вати обговорюване перевищення, а отже, вся сума підпаде під авансовий внесок? ПКУ не дає підстав для цього висновку, тому сподіватимемося, що здоровий глузд переможе. Але все-таки краще перестрахуватися і виплачувати дивіденди після граничних строків сплати податку за декларацією.

У будь-якому випадку сплата авансового внеску не з усієї суми дивідендів — великий крок уперед, оскільки мінімізує відвернення оборотних коштів.

3. Ще одне важливе запитання — як бути, якщо дивіденди виплачуються за старі періоди (за 2009, 2010, 2011 і наступні роки)? Строго формально потрібно дивитися на «дельту» між виплачуваною сумою і значенням об’єкта оподаткування за відповідний рік (тобто ряд. 07 декларації за відповідні роки), нехай навіть воно було вирахуване за абсолютно іншими правилами.

4. Якщо дивіденди виплачуються за частину року, то «авансове» перевищення розраховується пропорційно місяцям. Це розумне рішення, але питання напевно виникне в декларуванні такого пропорційного об’єкта (принаймні річниками): тут не повинне діяти річне правило щодо погашення грошового зобов’язання за декларацією.

5. Авансовий внесок зменшує суму нарахованого податку за декларацією за рік і не може бути повернутий платникові податків. Незрозуміло, чому таке зменшення прив’язане виключно до річної декларації, адже нова редакція ПКУ все-таки залишає і квартальний звітний період (квартальник може виплачувати дивіденди за минулі, не збиткові роки).

6. Як і раніше, авансовий внесок не сплачується при виплаті дивідендів фізособам (спеціально звертаємо увагу на цей момент, оскільки в проекті податкової реформи передбачалася сплата авансу).

7. Зникло звільнення від сплати дивідендного авансу при реінвестиції дивідендів (коли частки всіх учасників (акціонерів) не змінюються).

8. Аванс сплачують незалежно від того, чи є особа платником податку на прибуток (тобто, єдиноподатники повинні його платити, але для гру- пи 3 це буде не часто, адже для них об'єкт оподаткування — дохід) .

9. У новій редакції ПКУ немає перехідної норми, що припускає відстрочення нових правил сплати дивідендного авансу. Тому вже починаючи з 01.01.2015 р. його потрібно сплачувати по-новому:

— тільки з перевищення над об’єктом оподаткування за декларацією за 2014 рік (якщо дивіденди виплачуються за 2014 рік) або якщо грошове зобов’язання (за 2014 рік) не погашене;

— з можливістю зменшення на сплачену суму сплачуваних місячних авансів (залік «за сплатою»), оскільки тут діють перехідні правила;

— з подальшим зменшенням суми податку за декларацією за 2015 рік.

Отже, ми лише висловили свої припущення виходячи з тексту ПКУ. Цілком імовірно, що контролюючі органи матимуть своє уявлення про ті чи інші питання. Зрозуміло, ми триматимемо вас у курсі.

висновки

• Щомісячний аванс сплачують ті, у кого сума доходів за попередній рік перевищила 20 млн грн.

• У 2015 році, а також у січні — травні 2016 року місячні аванси сплачуються за правилами, що діяли до 01.01.2015 р.

• Дивідендний аванс сплачується не з усієї суми дивідендів, а тільки із суми перевищення над значенням об’єкта оподаткування за відповідний рік, за наслідками якого вони виплачуються, грошове зобов’язання щодо якого погашене.