Доходи, отримані нерезидентом з джерелом їх походження в Україні, підлягають оподаткуванню відповідно до п . 141.4 ПКУ. Тобто вони є об’єктом обкладення податком на прибуток у формі так званого податку на репатріацію ( п.п. 134.1.3 ПКУ).
Які ж саме нерезидентські доходи підпадають під обкладення цим податком? За якими ставками він справляється? У якому порядку та в які строки утримується? Як відображається у звітності? Знайти відповіді на всі ці запитання — наше з вами завдання. Що ж, почнемо.
Що таке «доходи з джерелом їх походження з України»?
Перш за все нагадаємо, що до нерезидентів п.п. 14.1.122 ПКУ зараховує:
— іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
— дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
— фізичних осіб, які не є резидентами України.
Тепер про термін «доходи з джерелом їх походження з України». Його розшифровує п.п. 14.1.54 ПКУ. Він пояснює, що це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морський) економічній зоні.
Але якщо придивитися, стає зрозуміло: цей термін прописано не дуже вдало. Річ у тім, що доходи, отримані на території України, названі тут серед будь-яких доходів нерезидентів. Через це здається, що доходи, отримані нерезидентом за межами України, теж вважаються доходами з джерелом їх походження з України.
Проте для цілей податку на репатріацію це не так. Хочете переконатися? Зазирніть до п.п. 141.4.1 ПКУ. Він у цілях оподаткування до доходів, які отримані нерезидентом з джерелом їх походження з України, відносить:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингову/орендну плату, яку вносять резиденти або постійні представництва на користь нерезидента — лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу / оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до розд. III ПКУ;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагороду за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерську, комісійну або агентську винагороду, отриману від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків і пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України. Виняток становлять доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, робіт, послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Бачите: територіальна ознака задіяна в п.п. 141.4.1 ПКУ тільки щодо активних доходів ( пп. «д», «є», «ж», «з», «й»).
А ось щодо пасивних доходів (наприклад, процентів, дивідендів, роялті тощо), за якими складно прив’язатися до території їх отримання, на перше місце виходить критерій виплати доходу.
Декілька слів про дохід у вигляді фрахту. Контролери традиційно вважають, що його сума обкладається податком на репатріацію незалежно від того, на якій території нерезидент здійснює таку діяльність. Підтвердження тому — консультація з підкатегорії 502.29.04 БЗ. І хоча вона на сьогодні втратила чинність, думка податківців, будьте певні, не змінилася.
Отже, за пасивними доходами походження перевіряють за тим, виплачувалися вони з України чи ні
Тому якщо у відповідному підпункті п.п. 141.4.1 ПКУ немає згадки про територію України, довести відсутність податку на репатріацію важко.
На користь цього висновку свідчить і словосполучення «у тому числі» з п.п. 14.1.54 ПКУ. Воно має на увазі, що дохід нерезидента від діяльності на території України є складовою частиною його доходу з джерелом походження з України. Резюме: оподаткування нерезидентських доходів «включається» тільки тоді, коли одночасно дотримуються дві умови:
1) доходи отримано нерезидентом від провадження ним господарської діяльності. Нагадаємо: під господарською діяльністю п.п. 14.1.36 ПКУ розуміє, зокрема, діяльність особи, пов’язану з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, наданням послуг і спрямовану на отримання доходу;
2) джерелом походження таких доходів є Україна.
Важливий момент! З 27.09.2014 р. лави нерезидентів з метою оподаткування поповнили й юрособи (відокремлені підрозділи), в яких податкова адреса (місцезнаходження) перебуває на території ВЕЗ «Крим» (п. 5.3 Закону № 1636). А тому будь-які доходи з джерелом їх походження з України, які резидент нараховує (виплачує) на користь юросіб-кримчан, обкладаються податком на репатріацію як іноземні (п.п. 9 п. 12.3 Закону № 1636). Детальніше з цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 80, с. 13.
Податок на репатріацію: утримуємо та сплачуємо
Коли резидент або постійне представництво нерезидента виплачують на користь нерезидента дохід від провадження ним господарської діяльності на території України (у тому числі на рахунки, що ведуться у гривні), вони зобов’язані утримати* з такого доходу податок за ставкою 15 % ( п.п. 141.4.2 ПКУ).
* Уключати до договорів з нерезидентами податкові застереження, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податку з доходів нерезидентів, не можна ( п.п. 141.4.9 ПКУ).
Виняток становлять доходи, за якими пп. 141.4.3 — 141.4.6 ПКУ установлено спеціальні правила оподаткування. Такі доходи оподатковуються за ставками 0, 4, 6, 12, 15 і 20 % ( п. 136.3 ПКУ, детальніше див. с. 9).
Утримують податок на репатріацію під час виплати доходу нерезиденту та за рахунок цього доходу
Якщо, звичайно, інше не передбачено міжнародним договором України, що набув чинності, з країною нерезидента (про те, як працюють міжнародні договори, читайте на с. 14).
Перераховують податок до бюджету також під час виплати доходу нерезиденту ( п.п. 141.4.2 ПКУ).
Щоб визначити суму доходу, з якого утримується та сплачується податок, беруть офіційний курс НБУ на дату виплати цього доходу (див. консультацію податківців з підкатегорії 102.12 БЗ).
Майте на увазі: якщо в підприємства є відокремлені підрозділи, які виплачують доходи нерезидентам, то утримувати з них податок на репатріацію і сплачувати його за своїм місцезнаходженням повинне головне підприємство. А все тому, що з 01.01.2015 р. філій — самостійних платників податку на прибуток не існує (детальніше з цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 12, с. 38).
До платника, який здійснює виплату доходу нерезиденту, але при цьому не сплачує до бюджету податок на репатріацію або сплачує його пізніше належного строку, застосовують штраф, передбачений ст. 127 ПКУ. Про це нагадують податківці в консультації з підкатегорії 102.22 БЗ.
Чи сплачують податок на репатріацію спрощенці та неприбутківці?
Нагадаємо, що до 1 січня 2015 року в числі податкових агентів з утримання та перерахування до бюджету податку на репатріацію контролери хотіли бачити й тих осіб, яким там бути у принципі не належить, а саме:
— єдиноподатників-юросіб та ФСПшників, які виплачували доходи нерезидентам (див. лист ДФСУ від 13.10.2014 р. № 7984/6/99-99-19-02-02-15, а також консультацію з підкатегорії 502.30.02 БЗ, що діяла до 01.01.2015 р.). Детальніше з цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 100, с. 43;
— неприбуткові організації, які також виплатили дохід нерезидентам (див. консультацію з підкатегорії 502.26 БЗ, що діяла до 01.01.2015 р.).
А все тому, що податківці тоді некоректно трактували посилання в п.п. 14.1.213 ПКУ на п. 133.1 ПКУ.
Зараз, на щастя, усе встало на свої місця: у «резидентському» п.п. 133.1.1 ПКУ чорним по білому написано, що спрощенці та неприбутківці не є платниками податку на прибуток — резидентами. Тому проблеми з податком на репатріацію при виплаті доходів нерезидентам у цих товаришів уже в минулому.
Єдиний виняток — податок з доходу у вигляді фрахту. Сплачувати його до бюджету повинні всі резиденти, які виплачують нерезиденту такий дохід, незалежно від того, є вони платниками податку на прибуток, а також спрощенцями чи ні ( п.п. 141.4.4 ПКУ). Детальніше про це читайте на с. 9.
Як сплачують податок на репатріацію посередники?
Ситуація, коли резиденти України надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу або придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок і на користь нерезидентів, — не рідкість.
На кого в цьому випадку покладається обов’язок утримувати податок з доходів нерезидентів? Відповідь дає п.п. 141.4.8 ПКУ. Він ділить посередників-резидентів на два типи (у міжнародних договорах України про уникнення подвійного оподаткування вони позначені як «агенти з залежним статусом» і «агенти з незалежним статусом» відповідно):
1) резиденти, які надають перелічені послуги за рахунок і на користь тільки одного нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь цього нерезидента). Ці резиденти зобов’язані утримувати та перераховувати податок з доходу, отриманого нерезидентом із джерел в Україні, в тому самому порядку, що й постійні представництва нерезидентів, тобто обкладати його за загальними правилами податком на прибуток за основною ставкою (18 %). Ставка податку на репатріацію 15 % тут не застосовується. При цьому такі резиденти не реєструються додатково в податковому органі як платники податку. Так зазначено в абз. першому п.п. 141.4.8 ПКУ;
2) резиденти, які надають перелічені послуги декільком нерезидентам у межах своєї основної (звичайної) діяльності. Цих резидентів до постійного представництва не прирівнюють, що випливає з п.п. 14.1.193 ПКУ. Відповідно положення п.п. 141.4.8 цього Кодексу на них не поширюються. Тому такі посередники з доходів нерезидентів, якщо це доходи з п.п. 141.4.1 ПКУ, утримують податок на репатріацію.
Буває й так, що посередницькі послуги надає сам нерезидент (наприклад, послуги з реалізації товарів резидента за кордоном). У такому разі резиденту турбуватися немає про що — ці послуги надаються резиденту за межами митної території України. Тому агентська винагорода нерезидента не є доходом з джерелом походження з України. А отже, з винагороди такого посередника (агента) податок на репатріацію утримувати не потрібно, що підтверджує п.п. «з» п.п. 141.4.1 ПКУ. Так само в дореформений період вважали й податківці (див. лист ДПСУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26). Думаємо, їх підхід не змінився й зараз.
Щоб у цьому плані до вас не було запитань, підтвердьте фактичне місце надання послуг оригіналами первинних документів (договорами, актами виконаних робіт тощо).
Як утримати податок на репатріацію з натурального доходу?
Цікаво, як бути, якщо дохід нерезиденту нараховано в натуральній формі? Вас не повинно непокоїти те, що в п. 141.4 ПКУ йдеться про виплачувані доходи нерезиденту. Не думайте, що для доходів у негрошовій формі у плані оподаткування тут зроблено виняток.
Навпаки, цей пункт має на увазі будь-яку виплату доходу з джерелом походження з України. Це означає, що для обкладення податком на репатріацію досить факту використання нерезидентами нарахованого їм доходу, чи то подальше його вкладення до статутного фонду чи то залік у рахунок зустрічних зобов’язань нерезидента перед резидентом.
Тому податок і в цьому випадку треба утримати та перерахувати до бюджету
Тільки одночасно не з виплатою, а з переданням майна (точніше, з переданням права власності на нього) нерезиденту або за датою проведення заліку. На це свого часу орієнтували платників податківці (див. лист ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216). І хоча справа була ще в докодексний період, такий підхід, як ви розумієте, актуальний і нині.
Добре. Але як практично утримати податок на репатріацію в подібній ситуації? Адже зробити це безпосередньо з оподатковуваного доходу неможливо, а сплатити податок нерезидента забороняє п.п. 141.4.9 ПКУ.
Вихід тут, мабуть, тільки один — домовитися з нерезидентом про те, щоб платіж на його адресу складався з двох частин: натуральної та грошової в розмірі необхідного податку. Тоді пазл складеться — натуральна частина доходу піде безпосередньо нерезиденту, а грошова — на сплату податку з нього.
Коли податок на репатріацію не утримуємо?
Не обкладаються податком з доходів нерезидентів в Україні доходи:
— у вигляді виручки від продажу/виконання/надання нерезидентами товарів/робіт/послуг, у тому числі послуг міжнародного зв’язку та міжнародного інформаційного забезпечення ( п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ, консультація контролерів з підкатегорії 102.12 БЗ);
— на користь постійного представництва нерезидента, розташованого на території України. Це тому що постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції щодо таких нерезидентів або їх засновників, є самостійними платниками податку на прибуток ( пп. 133.2.2 і 141.4.7 ПКУ).
Для наочності інформацію про те, в яких випадках утримують податок з доходів нерезидентів, а в яких ні, наведемо у вигляді рисунка на с. 7.
Як відзвітувати про податок на репатріацію?
За умовою п. 103.9 ПКУ, особа, яка виплачує нерезиденту дохід з джерелом походження з України, зобов’язана звітувати перед податковими органами про цю виплату.
Проте окремого звіту за такими виплатами не придумали.
Тому в дореформені часи (тобто до 01.01.2015 р.) інформацію про податок, який платник утримує та сплачує до бюджету при виплаті нерезиденту доходу з джерелом його походження з України, розкривали
за допомогою додатка ПН до рядка 17 податковоприбуткової декларації
Форму декларації, нагадаємо, було затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872.
Такий додаток треба було складати за кожним нерезидентом окремо (див. виноску 6 до назви таблиці 1 документа). Тобто їх потрібно було стільки, скільком нерезидентам виплачувався дохід у звітному періоді.
А як справи зі звітністю з виплачених нерезидентам доходів та сплаченого з них податку на репатріацію зараз? Зазирнемо до проекту форми декларації з податку на прибуток, розробленого Мінфіном. У ній для відображення нерезидентських доходів і утриманих з них податків теж передбачено додаток ПН, але тільки до рядка 23 декларації.
Навіть неозброєним оком видно, що новинка майже один в один повторює старий додаток ПН. Тому питань з її заповненням у підприємств бути не повинно.
Важливо! Додаток ПН доведеться заповнити, навіть якщо міжнародний договір звільняє нерезидентський дохід від оподаткування. У такому разі в ньому ви зазначите назву міжнародного договору і норму, за якою застосовуєте відповідну ставку податку за цим договором (див. виноску до графи 5 проекту додатка).
Платники податку на прибуток за нульовою ставкою* зобов’язані відзвітувати зі сплати податку з доходів, виплачених нерезидентам, у Спрощеній декларації. Її форму затверджено постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98 (детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 49).
* До 01.01.2015 р. вони зазначалися в п. 154.6 ПКУ, а тепер ми знаходимо їх у п. 16 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Нагадаємо: застосовувати нульову ставку податку на прибуток платники можуть тільки до 01.01.2016 р.
Заповненню в цій декларації підлягають ряд. 08 — 10, а також додаток, який за своєю структурою аналогічний додатку ПН до загальної податковоприбуткової декларації.
Як відобразити податок на репатріацію в обліку?
Порядок відображення податку на репатріацію в обліку резидента покажемо на прикладі.
Приклад. Підприємство-резидент виплачує нерезиденту винагороду за провадження освітньої діяльності на території України ( п.п. «ж» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Сума нарахованого доходу — $1000.
Податок на репатріацію, який при цьому треба утримати з доходу нерезидента, становить $150 ($1000 х 15 % : 100 %).
Таким чином, сума, що підлягає виплаті нерезиденту, дорівнює $850 ($1000 - $150).
Податок на репатріацію резидент перераховує до бюджету одночасно з виплатою доходу нерезиденту. Суму податку у гривнях він визначає за курсом НБУ, що діяв на дату такої виплати.
Зауважимо: відповідно до п.п. 186.2.3 ПКУ місцем постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг є місце їх фактичного надання. Таким чином, операції з надання на митній території України освітніх послуг є об’єктом обкладення ПДВ. Проте для спрощення прикладу ПДВ-питання тут ми не розглядатимемо. Їм присвячена окрема стаття на с. 22.
Ці операції підприємство відображає у своєму обліку так:
Порядок обліку податку на репатріацію
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано послуги від нерезидента, підписано акт наданих послуг (курс НБУ умовно — 21,10 грн./$) | 92 | 632 | $1000 21100 |
2 | Утримано з доходу нерезидента податок на репатріацію (курс НБУ на дату виплати доходу і сплати податку умовно — 21,15 грн./$) ($1000 х 15 % : 100 % х 21,15 грн./$) | 632 | 641/Податок з доходів нерезидентів | 3172,50 |
3 | Перераховано до бюджету податок на репатріацію одночасно з виплатою доходу нерезиденту | 641/Податок з доходів нерезидентів | 311 | 3172,50 |
4 | Оплачено послуги, надані нерезидентом (курс НБУ на дату виплати доходу та сплати податку умовно — 21,15 грн./$) | 632 | 312 | $850 17977,50 |
5 | Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості перед нерезидентом за надані послуги [$1000 х (21,15 грн./$ - 21,10 грн./$)] | 945 | 632 | 50 |
6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
— вартість отриманих послуг | 791 | 92 | 21100 | |
— курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості перед нерезидентом за надані послуги | 791 | 945 | 50 | |
Що ж, із загальним порядком утримання податку на репатріацію ми з вами розібралися. Переходимо до специфіки оподаткування найпоширеніших виплат. Про це — наступна стаття.
висновки
Оподаткування доходів нерезидента «включається», тільки якщо вони отримані від провадження ним господарської діяльності і при цьому джерело їх походження — Україна.
Податок на репатріацію перераховують до бюджету під час виплати доходу нерезиденту.
Доходи у вигляді виручки від продажу/виконання/надання нерезидентами товарів/робіт/послуг не обкладаються податком з доходів нерезидентів в Україні.
