* Очевидно, що цей варіант можливий тільки в тому випадку, якщо підприємство використовує автомобіль свого працівника.
1.1. Оренда автомобіля
Оренда, мабуть, найпоширеніший варіант експлуатації чужого автомобіля. На тлі інших двох варіантів він є, перш за все, найвигіднішим для власника такого транспортного засобу, адже той
гарантовано отримує від підприємства-орендаря винагороду за користування його автомобілем — орендну плату
Розмір такої плати сторони обумовлюють у договорі оренди.
В обмін на це підприємство має право використовувати орендований автомобіль у будь-який час без отримання на те згоди його власника та укладати від свого імені договори перевезення та інші договори відповідно до призначення транспортного засобу (ст. 800 ЦКУ).
Водночас підприємство-орендар зобов’язане:
1) підтримувати орендований автомобіль у належному технічному стані (ч. 1 ст. 801 ЦКУ);
2) брати на себе витрати, пов’язані з використанням автомобіля, у тому числі зі сплатою податків та інших платежів (ч. 2 ст. 801 ЦКУ). Це не стосується витрат на страхування автомобіля. Річ у тім, що в загальному випадку страхування орендованого транспортного засобу — обов’язок орендодавця (ч. 1 ст. 802 ЦКУ). Хоча застрахувати автомобіль може й орендар, якщо на те згодні обидві сторони і це закріплено в договорі оренди (ч. 2 ст. 771 ЦКУ);
3) відшкодувати збитки, завдані втратою або пошкодженням автомобіля, якщо ним не буде доведено, що така шкода була заподіяна не з його вини (ч. 1 ст. 803 ЦКУ). Також підприємство повинне відшкодувати шкоду, нанесену іншій особі у зв’язку з використанням орендованого автомобіля.
Оформлення
Для того щоб оренда автомобіля відбулася, укладіть відповідний договір. За договором оренди орендодавець передає або зобов’язується передати орендарю майно в користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).
Договір оренди з фізичною особою має бути укладено в письмовій формі та обов’язково нотаріально посвідчено (ч. 2 ст. 799 ЦКУ)
Якщо цього не зробити, договір вважатиметься нікчемним.
У договорі оренди має бути зазначено строк і предмет оренди, розмір орендних платежів, регулярність їх виплати тощо.
Якщо договір оренди автомобіля підприємство укладає з його директором, то сам директор не може підписувати договір від обох його сторін (з боку орендаря і з боку орендодавця). У такій ситуації від імені директора має виступати інша особа, уповноважена ним на підпис подібних договорів (наприклад, його заступник). Інакше договір може бути визнано недійсним*.
* Детальніше див. у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 7, с. 38.
Незважаючи на те що орендований автомобіль не переходить у власність підприємства, його надходження все ж слід належним чином задокументувати. Для цього використовуйте акт приймання-передачі транспортного засобу в оренду. Не біда, що законодавець не затвердив форму такого акта. Ви можете розробити її самостійно. Так само варто оформити й повернення автомобіля орендодавцю.
Зауважимо, що п. 16 Порядку № 1388 дає підприємству-орендарю можливість (не обов’язок!) отримати тимчасовий реєстраційний талон, який підтверджує право користування автомобілем. Але якщо до «революційних» податково-прибуткових змін** його отримання мало сенс, оскільки такий талон був необхідний для підтвердження податкових витрат (подібне роз’яснення містилося в підкатегорії 102.07.21 БЗ***), то зараз отримувати його немає необхідності. Водію транспортного засобу (у тому числі орендованого) в загальному випадку досить мати при собі водійські права, техпаспорт (тобто реєстраційний документ на транспортний засіб) і поліс страхування цивільно-правової відповідальності (п. 2.1 Правил дорожнього руху). А підтвердити право користування та розпорядження автомобілем за необхідності можна за допомогою договору оренди.
** Нагадаємо: з 01.01.2015 р. об’єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат, який визначають згідно з П(С)БО або МСФЗ і коригують на різниці, регламентовані ст. 138 — 141 ПКУ (більше про ці зміни див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 1-2, с. 6).
*** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: http://zir.minrd.gov.ua.
Бухгалтерський облік
Отриманий в операційну оренду автомобіль підприємство-орендар не може зарахувати до складу власних основних засобів, оскільки не відбувається переходу права власності на нього. У такому разі підприємству необхідно обліковувати прийнятий в оренду автомобіль на спеціальному позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14, Інструкція № 291).З цим усе зрозуміло. Тепер давайте розберемося, що робити з витратами, пов’язаними з використанням орендованого авто.
Такі витрати, нагадаємо, несе підприємство-орендар. Як то кажуть, любиш кататися — люби й саночки возити. Витрати на сплату орендних платежів відображають на відповідних рахунках обліку витрат залежно від функціонального призначення орендованого автомобіля:
— 91 «Загальновиробничі витрати», якщо він використовується для загальновиробничих цілей (п. 15.4 П(С)БО 16);
— 92 «Адміністративні витрати», якщо він використовується для загальногосподарських цілей (абзац четвертий п. 18 П(С)БО 16);
— 93 «Витрати на збут», якщо автомобіль використовують для збутових цілей (абзац восьмий п. 19 П(С)БО 16);
— 94 «Інші витрати операційної діяльності» в інших випадках використання автомобіля в операційній діяльності (абзац десятий п. 20 П(С)БО 16).
Так само обліковують і інші витрати, які підприємство несе у процесі утримання та експлуатації орендованого автомобіля (витрати на поточний ремонт, техобслуговування, паркування, страхування (якщо згідно з договором оренди страхування здійснюється за рахунок орендаря) тощо). Про це свідчать все ті ж норми П(С)БО 16.
Якщо орендар платить за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, то одразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна
Сплачену авансом орендну плату спочатку відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім її суму списують на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких вона належить (п. 9 П(С)БО 14).
Але це ще не все. Сторони в договорі оренди можуть передбачити обов’язок або можливість орендаря здійснювати також капітальний ремонт автомобіля (його модернізацію, модифікацію, дообладнання тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від його використання*. Як у такому разі бути з витратами?
* Якщо договором не передбачене інше, обов’язок здійснювати капітальний ремонт речі, переданої в оренду, лежить на орендодавцеві (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).
Тут усе залежить від того, чи компенсує орендодавець витрати на такий ремонт.
Почнемо із ситуації, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати з поліпшення орендованого транспортного засобу орендар обліковує на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», тобто капіталізує їх.
На жаль, про подальшу долю таких витратП(С)БО 14 умовчує. Ми вважаємо, що орендар після закінчення проведення поліпшень має визнати об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153) з подальшою бухгалтерською амортизацією його вартості протягом строку корисного використання здійснених поліпшень.
А як складається ситуація, якщо витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує одразу грошовими коштами або зараховує в рахунок майбутніх орендних платежів?
На наш погляд,
орендарю варто відображати таку операцію як продаж робіт
Пояснюється це тим, що орендар не створює в цьому випадку жодних необоротних активів, а отже, немає підстави і для того, щоб він відображав капітальні інвестиції.
У такому разі всі витрати на поліпшення орендар збирає за дебетом рахунка 23 «Виробництво». Після оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт відображають дохід від реалізації по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно з цим списують собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Таким чином, надалі орендар ураховувати поліпшення не буде (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні об’єкта орендодавцю після закінчення цього строку). У бухобліку орендаря з’явиться дебіторська заборгованість, яка буде погашена орендодавцем грошовими коштами або шляхом зменшення орендної плати в майбутніх періодах.
А тепер декілька слів про те, що станеться в обліку підприємства після повернення орендованого транспортного засобу його власнику. Насамперед автомобіль, що значиться на позабалансовому рахунку підприємства, потрібно зняти з обліку. Для цього на вартість автомобіля збільшуємо кредит того самого позабалансового рахунка 01. Усе, до підприємства цей автомобіль тепер не має жодного відношення.
Але в разі якщо під час користування автомобілем було здійснено його поліпшення, яке призвело до створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів, потрібно здійснити ще низку господарських операцій. При цьому можливі два варіанти розвитку подій:
1) якщо орендодавець компенсує витрати на поліпшення автомобіля, то обліковуємо таку операцію як продаж об’єкта, що утворився від поліпшення орендованого автомобіля, а саме:
— списуємо суму накопиченого зносу такого об’єкта (Дт 132 — Кт 117);
— переводимо об’єкт зі складу інших необоротних матеріальних активів до складу необоротних активів і груп вибуття, що утримуються для продажу (Дт 286 — Кт 117), і припиняємо нараховувати на нього амортизацію (з місяця, наступного за місяцем переведення);
— відображаємо дохід від реалізації такого об’єкта (субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»);
— списуємо балансову вартість такого об’єкта до складу витрат (субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»);
2) якщо орендодавець не компенсує витрати на поліпшення автомобіля, то обліковуємо таку операцію як безоплатну передачу об’єкта інших необоротних активів, а саме:
— списуємо суму накопиченого зносу такого об’єкта (Дт 132 — Кт 117);
— списуємо балансову вартість такого об’єкта на витрати (субрахунок 976 «Списання необоротних активів»).
Податковий облік
Податок на прибуток. Тепер думати-гадати, чи відносити ті чи інші витрати до складу податкових, не потрібно. Як ми вже згадували,
з 01.01.2015 р. об’єктом обкладення податком на прибуток є бухгалтерський фінансовий результат, скоригований на різниці, наведені у ст. 138 — 141 ПКУ
Наприклад, такі різниці можуть виникнути, якщо підприємство проводило поліпшення орендованого автомобіля, що привело до створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів.
Хоча і ці різниці багато підприємств можуть оминути. Це стосується платників податку на прибуток, чий річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн. Вони згідно з абзацом восьмим п.п. 134.1.1 ПКУ мають право прийняти рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
ПДВ. Операції з отримання автомобіля в оренду та його повернення не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Тому податкових наслідків тут не буде.
За орендною платою шансів на податковий кредит у підприємства-орендарятакож немає
Це і зрозуміло, адже звичайна фізособа не є платником ПДВ.
Сподіватися на податковий кредит зі страхування автомобіля підприємству також не доводиться. Адже такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ).
А ось вхідний ПДВ за товарами та послугами, придбаними для утримання та експлуатації орендованого автомобіля (стоянка, ремонт, техобслуговування, ПММ), підприємство має повне право віднести до податкового кредиту. Але при цьому мають одночасно дотримуватися такі умови:
1) отримано відповідні податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН);
2) орендований автомобіль використовується в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
Якщо підприємством-орендарем було проведено капітальний ремонт (інше поліпшення) орендованого автомобіля та орендодавець компенсує витрати на такий капремонт, то слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ від суми компенсації. Причому згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування має бути не нижче ціни придбання товарів (послуг), а в разі проведення ремонту силами підприємства-орендаря — не нижче собівартості виконаних робіт.
У разі якщо компенсація ремонтних витрат здійснюється після закінчення строку дії договору оренди, при нарахуванні зобов’язань з ПДВ орієнтуватися слід на балансову (залишкову) вартість створеного раніше об’єкта інших необоротних матеріальних активів на початок звітного періоду, в якому відображають його реалізацію.
А які податкові наслідки передання поліпшень без компенсації? У такій ситуації необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта інших необоротних матеріальних активів за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено повернення автомобіля (п. 188.1 ПКУ).
А ось нараховувати податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ як при негосподарському використанні, на наш погляд, не потрібно. Адже передача об’єкта поліпшення є частиною орендної угоди, господарність якої не оскаржується. Більше того, можна говорити про те, що сума орендного платежу враховувала можливість отримання орендодавцем поліпшень автомобіля без компенсації (була невисокою).
ПДФО. Отримуючи дохід у вигляді орендної плати від здавання в оренду автомобіля, фізособа має поділитися ним з державою. На жаль, цього вимагає закон. Про необхідність утримання з такого доходу ПДФО свідчить п.п. 164.2.5 ПКУ. При цьому нарахувати та сплатити суму податку до бюджету повинен податковий агент такої фізособи — підприємство-орендар.
Ставка податку становить 15 % від суми доходу, отриманого у вигляді орендної плати. Якщо розмір доходу в календарному місяці перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), установленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми цього перевищення застосовують ставку 20 % (абзац другий п. 167.1 ПКУ).
Врахуйте, що ці ставки застосовують до бази оподаткування загального місячного доходу платника податку
Тому якщо договір оренди автомобіля укладено з працівником підприємства, з граничним розміром доходу, до якого застосовується ставка 15 % (у 2015 році — 12180 грн.), порівнюють базу оподаткування загальної суми доходу за місяць, нарахованого (наданого) працівнику цим податковим агентом. Тобто при порівнянні потрібно враховувати суму заробітної плати.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображають з ознакою доходу «102» як винагороду за цивільно-правовим договором. Підтверджують це й фіскали (див. роз’яснення в категорії 103.25 БЗ, лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 22.08.2014 р. № 7720/10/26-1517-01-07).
Що стосується витрат на поточний ремонт, техобслуговування автомобіля, купівлю ПММ тощо, то до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця їх не включають, оскільки жодного економічного ефекту орендодавець не отримує. Інша справа — капітальний ремонт (інше поліпшення), що збільшує економічні вигоди від використання автомобіля. Тут у певному випадку може «спливти» ПДФО. Коли це станеться? Зараз розповімо.
Якщо витрати на капітальний ремонт орендодавець компенсує, то про жодні доходи фізособи-орендодавця йтися не може.
Але якщо така компенсація не відбувається, то можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з капітального ремонту автомобіля. Тобто в орендодавця виникає дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Причому, на нашу думку, такий дохід виникне в орендодавця не в місяці завершення капітального ремонту, а в момент передання відремонтованого автомобіля орендодавцю*.
* Майте на увазі: існує ймовірність, що податківці при перевірці наполягатимуть на виникненні доходу в орендодавця в місяці завершення капремонту в сумі, що дорівнює його вартості. Але ми з таким підходом не погоджуємося.
Утримують ПДФО з такого доходу за стандартними ставками — 15 (20) % (див. вище).
Зауважте, що на момент повернення орендованого автомобіля його власнику замінений при проведенні капітального ремонту агрегат буде певною мірою зношений. Тому, на наш погляд, суму доходу орендодавця потрібно визначати як вартість капітального ремонту виходячи зі звичайних цін за вирахуванням фізичного зносу. Щоб оцінити стан замінених агрегатів з урахуванням їх фізичного зносу і визначити справедливу вартість поліпшень, що повертаються, орендар створює спеціальну комісію.
При визначенні бази оподаткування слід застосовувати «натуральний» коефіцієнт, оскільки фізособа отримує дохід у негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ)
При ставці ПДФО 15 % він становить 1,176471, а при ставці 20 % — 1,25.
Тобто дохід фізичної особи у вигляді безоплатно отриманої послуги дорівнюватиме вартості капітального ремонту автомобіля виходячи зі звичайних цін за вирахуванням фізичного зносу замінених агрегатів, помноженій на «натуральний» коефіцієнт.
ПДФО із суми цього доходу орендаря підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму нарахованого орендодавцю доходу у вигляді додаткового блага відображаємо з ознакою доходу «126».
Зверніть увагу! Буває, що орендар проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від автомобіля, що орендується, без його пошкодження. Якщо орендар до повернення транспортного засобу орендодавцю вилучив такі поліпшення (наприклад, зняв установлену раніше магнітолу), то жодного доходу у фізособи-орендодавця, звичайно ж, не буде. А отже, не буде й ПДФО.
Військовий збір. Військовий збір (далі — ВЗ), що запроваджувався як тимчасовий, плавно перейшов у стадію «умовно-постійного». Наші законодавці Законом № 71 продовжили його дію на досить не визначений період — до набуття чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України. Але на цьому вони не зупинилися і як «бонус» ще й розширили об’єкт оподаткування. Тепер до нього потрапляють усі оподатковувані доходи резидентів і нерезидентів, визначені ст. 163 ПКУ.
Таким чином, якщо виникає дохід, що обкладається ПДФО, з’являється й база для обкладення ВЗ.
З 01.01.2015 р. з доходу у вигляді орендної плати утримують ВЗ за ставкою 1,5 % (п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)
Податковим агентом платника податку, як і у випадку з ПДФО, виступає підприємство-орендар.
Оскільки об’єкти обкладення ПДФО та ВЗ тепер «брати-близнюки», обкладати ВЗ доведеться й дохід від некомпенсованого капремонту (іншого поліпшення) автомобіля підприємством-орендарем.
Причому, на наш погляд,
у разі нарахування негрошових доходів визначати базу обкладення ВЗ потрібно з урахуванням «натурального» коефіцієнта, установленого п. 164.5 ПКУ
Адже саме цю суму доходу ви нарахуєте фізособі. Тобто база обкладення ПДФО і ВЗ буде однаковою*.
* Зауважимо, що податківці висловлювали з цього приводу різні точки зору (див. роз’яснення в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 46 і лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).
ЄСВ. Нагадаємо, що до бази обкладення ЄСВ входять такі виплати фізособі (не суб’єкту підприємницької діяльності): заробітна плата, лікарняні, декретні, а також винагорода за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).
Відносини, що виникають при укладенні договору оренди, відповідно до ЦКУ не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. З цим погоджуються й фіскали, про що свідчить їх роз’яснення, розміщене в категорії 301.03 БЗ. Тому дохід фізособи у вигляді орендної плати ЄСВ не обкладається.
Вище ми з вами з’ясували, що в разі проведення орендарем поточного ремонту автомобіля, що орендується, дохід в орендодавця не виникає. А якщо немає доходу, то й ЄСВ справляти ні з чого.
При капітальному ремонті транспортного засобу за рахунок орендаря або проведенні ним поліпшень дохід у фізособи-орендодавця виникнути може. Проте до бази справляння ЄСВ він усе одно не потрапить. Адже такий дохід у фізособи виник не в межах трудових відносин та не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг).
Приклад 1.1. Підприємство уклало з фізособою (непрацівником підприємства) договір оренди автомобіля строком на 2 роки. Вартість транспортного засобу, зазначена в договорі, — 100000,00 грн. Автомобіль використовується для збуту продукції. У поточному місяці були понесені такі витрати, пов’язані з використанням автомобіля:
— орендна плата — 800,00 грн.;
— витрати на бензин — 1500,00 грн. (у тому числі ПДВ — 250,00 грн.).
Як операції, пов’язані з експлуатацією орендованого автомобіля, відобразити в обліку, див. у табл. 1.1.
Таблиця 1.1. Облік оренди автомобіля у фізособи (не працівника підприємства)
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
Отримання автомобіля в оренду | ||||
1 | Отримано автомобіль згідно з договором оренди (складено акт приймання-передачі) | 01 | — | 100000,00 |
Використання орендованого автомобіля | ||||
1 | Нараховано орендну плату за місяць | 93 | 685 | 800,00 |
2 | Нараховано ПДФО (800,00 грн. х 15 % : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 120,00 |
3 | Нараховано ВЗ (800,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВЗ | 12,00 |
4 | Перераховано орендну плату на банківський рахунок фізособи (800,00 грн. - 120,00 грн. - 12,00 грн.) | 685 | 311 | 668,00 |
5 | Сплачено ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 120,00 |
6 | Сплачено ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 12,00 |
7 | Сплачено вартість бензину | 371 | 311 | 1500,00 |
8 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 250,00 |
9 | Отримано бензин від постачальника | 203 | 631 | 1250,00 |
10 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 250,00 |
11 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1500,00 |
12 | Списано бензин на витрати на підставі підтверджуючих документів | 93 | 203 | 1250,00 |
Повернення автомобіля орендодавцеві | ||||
1 | Повернено автомобіль орендодавцю після закінчення строку оренди | — | 01 | 100000,00 |
1.2. Позичка автомобіля
Позичка дуже схожа з орендою. За великим рахунком, це безоплатна оренда з деякими особливостями. У ч. 3 ст. 827 ЦКУ навіть зазначено, що до договору позички застосовують ті самі положення цього Кодексу, що й до договору оренди. Це означає, що при позичці автомобіля користувач фактично має ті самі права та обов’язки, що й орендар (про них див. на с. 6). Але певні відмінності між позичкою та орендою все ж є. Про них, а також про облікові аспекти позички ви дізнаєтеся з цього підрозділу.
Оформлення
Оформлення цих відносин відбувається шляхом укладення договору позички. Правові аспекти такого виду договору закріплено у гл. 60 ЦКУ.
Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними(ч. 2 ст. 827 ЦКУ)
Отже, безоплатність користування автомобілем бажано обумовити безпосередньо в договорі позички. Оренда ж, нагадаємо, завжди передбачає оплату (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).
У загальному випадку договір позички транспортного засобу, в якому хоча б одна зі сторін є фізичною особою, складають виключно в письмовій формі (ч. 4 ст. 828 ЦКУ). Також такий договір має бути нотаріально засвідчено. Виняток становить договір позички наземних самохідних транспортних засобів, до яких якраз і належить автомобіль. А отже, засвідчувати нотаріально договір позички автомобіля не потрібно.
Як і у випадку з орендою, не можна допускати, щоб договір позички від обох сторін (як позичкодавець і як користувач) підписувала одна й та сама людина. Таким чином, якщо автомобіль у безоплатне користування передає директор підприємства, то він повинен делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівнику.
Крім безоплатності, відмінною рисою договору позички порівняно з договором оренди є те, що позичкодавець може вимагати його розірвання і повернення автомобіля у власне користування в будь-який час до закінчення строку дії договору, якщо (ч. 2 ст. 834 ЦКУ):
1) у зв’язку з непередбаченими обставинами річ стала потрібною йому самому;
2) користування річчю не відповідає її призначенню та умовам договору;
3) річ самовільно передана в користування іншій особі;
4) у результаті недбалого поводження з річчю вона може бути знищена або пошкоджена.
Як і в разі оренди, при позичці автомобіля не забудьте скласти акт приймання-передачі транспортного засобу. Складають його в довільній формі.
Бухгалтерський облік
Отриманий за договором позички автомобіль до складу основних засобів підприємства потрапити не може. Тому знову ж таки за аналогією з орендою пропонуємо обліковувати такий автомобіль на позабалансовому рахунку. Окремого рахунка клас 0 для таких об’єктів не передбачає. Проте, вважаємо, не буде помилкою обліковувати автомобіль, отриманий у позичку на рахунку 01, відкривши до нього окремий субрахунок.
Витрати, які підприємство несе у процесі експлуатації отриманого в позичку транспортного засобу, обліковуються так само, як і при оренді (див. с. 7).
Податковий облік
Податок на прибуток і ПДВ. Ані отримання автомобіля в користування, ані його повернення орендодавцю до жодних податкових наслідків для підприємства-орендаря не призводять.
Не буде проблем і з безоплатним отриманням послуг. Адже тепер податок на прибуток розраховують виходячи з бухгалтерського фінансового результату. У свою чергу, в бухобліку ні доходи, ні витрати від безоплатного отримання послуг не відображають.
Що стосується витрат на утримання автомобіля, а також на його ремонт і поліпшення, то тут все так само, як при оренді (див. с. 9).
ПДФО, ЄСВ, ВЗ. Договір позички в загальному випадку передбачає відсутність жодних доходів у фізособи-позичкодавця. І якщо витрати з утримання та експлуатації автомобіля підприємство переймає на себе, а ті, що дістаються його власникові, йому не компенсує, то доходів, які обкладалися б ПДФО і ВЗ, не виникатиме. Обкладати ЄСВ, відповідно, також нічого.
А ось що робити фізособі з витратами, що компенсуються, на капремонт автомобіля, отриманого за договором позички, ви можете прочитати на с. 10 у підрозділі, що стосується оренди (у цьому питанні діють аналогічні правила обкладення ПДФО та ВЗ).
Приклад. 1.2. Підприємство для збутових цілей узяло в позичку у фізособи (непрацівника підприємства) автомобіль. Вартість транспортного засобу за договором позички становить 500000,00 грн.
Підприємством було понесено витрати на капітальний ремонт автомобіля — 4800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 800,00 грн.). Зазначені витрати позичкодавець не компенсує.
На початок місяця, в якому відбулося повернення автомобіля позичкодавцю, балансова вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів, утвореного з витрат на капремонт, склала 2000,00 грн., а на кінець цього місяця — 1900,00 грн.
Згідно з висновками комісії вартість поліпшень з урахуванням фізичного зносу на момент повернення автомобіля склала 2800,00 грн.
Як подібні операції відобразяться на обліку підприємства-користувача, див. у табл. 1.2.
Таблиця 1.2. Облік позички автомобіля у фізособи (непрацівника підприємства)
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
Отримання автомобіля | ||||
1 | Отримано автомобіль згідно з договором позички | 01 | — | 500000,00 |
Капітальний ремонт | ||||
1 | Здійснено капремонт автомобіля (отримано акт виконаних робіт) | 153 | 631 | 4000,00 |
2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 631 | 800,00 |
3 | Перераховано оплату за капремонт | 631 | 311 | 4800,00 |
4 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів з витрат на поліпшення автомобіля | 117* | 153 | 4000,00 |
* З місяця, наступного за місяцем утворення такого об’єкта, на нього необхідно нараховувати амортизацію за одним із двох можливих методів: прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7). Амортизаційні витрати потрібно відображати на рахунку 93, оскільки автомобіль використовується для збутових цілей. | ||||
Повернення автомобіля позичкодавцю | ||||
1 | Списано суму накопиченого зносу об’єкта, утвореного з витрат на капремонт | 132 | 117 | 2100,00 |
2 | Списано балансову вартість об’єкта на витрати (4000,00 грн. - 2100,00 грн.) | 976 | 117 | 1900,00 |
3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (2000,00 грн.* х 20 % : 100 %) | 976 | 641/ПДВ | 400,00 |
4 | Персоніфіковано дохід позичкодавця (2800,00 грн. х 1,176471)** | 377 | 685 | 3294,12 |
5 | Утримано ПДФО з доходу від безоплатно отриманого фізособою капремонту автомобіля (3294,12 грн. х 15 % : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 494,12 |
6 | Утримано ВЗ (3294,12 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВЗ | 49,41 |
7 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 377 | 2750,59 |
8 | Відображено витрати, пов’язані з передачею об’єкта інших необоротних матеріальних активів (у сумі ПДФО та ВЗ) | 976 | 377 | 543,53 |
9 | Сплачено ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 494,12 |
10 | Сплачено ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 49,41 |
11 | Повернено автомобіль позичкодавцю після закінчення строку оренди | — | 01 | 500000,00 |
* Згідно з п. 188.1 ПКУ базу оподаткування визначаємо виходячи із залишкової вартості об’єкта за даними бухобліку на початок місяця, в якому відбулося повернення автомобіля (2000,00 грн.). ** Рекомендуємо зробити таку проводку, щоб в обліку була видна загальна сума оподатковуваного доходу фізособи. Це допоможе вам правильно заповнити форму № 1ДФ. | ||||
1.3. «Трудовий» варіант використання автомобіля
Альтернативою оренді та позичці може бути ще один спосіб використання чужого автомобіля. Він полягає в компенсації фізособі витрат, пов’язаних з експлуатацією транспортного засобу для потреб підприємства. Але можливий такий варіант тільки при використанні автомобіля працівника цього підприємства.
Застосовувати такий варіант доцільно в ситуації, коли автомобіль використовується в діяльності підприємства тільки в межах робочого часу (або нерегулярно). В інший (неробочий) час працівник може використовувати його на власний розсуд (на відміну від договорів оренди і позички, на час дії яких автомобіль передається у володіння/користування підприємства).
У разі вибору таких відносин на плечі підприємства не лягають такі обов’язки, як підтримка автомобіля в належному технічному стані, як це відбувається при оренді та позичці.
Будь-які витрати на підтримку автомобіля «у формі» підприємство може компенсувати працівнику виключно на свій розсуд
За відсутність обов’язків роботодавець платить відсутністю прав, що характерні для оренди та позички. Так, використовувати особистий автомобіль працівника в будь-який підходящий для себе час без отримання на це згоди працівника, а також укладати від свого імені договори перевезення та інші договори відповідно до призначення транспортного засобу в підприємства не вийде.
Про інші нюанси такого способу експлуатації чужого автомобіля читайте далі.
Оформлення
На відміну від позички та оренди, порядок компенсації підприємством витрат працівникові за користування його особистим автомобілем ЦКУ не врегульовано. Але водночас у ч. 1 ст. 8 ЦКУ визначено таке: «якщо цивільні відносини не врегульовані цим Кодексом, іншими актами цивільного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, що регулюють подібні за змістом цивільні відносини (аналогія закону)».
Тому вважаємо справедливим спиратися в цьому випадку на ст. 125 КЗпП. У ній зазначається про право працівників, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, отримати компенсацію за їх зношування (амортизацію). Причому поняття «інструмент» тут варто розглядати в його ширшому значенні, тобто як засіб праці, до якої також можна віднести й автомобіль.
Упевненості суб’єктам господарювання може додати той факт, що застосування ст. 125 КЗпП при використанні автомобіля працівників для потреб підприємства визнають податкові органи (див. роз’яснення в категорії 103.04 БЗ). Водночас суди нерідко заперечують можливість поширення ст. 125 КЗпП на випадки використання автомобіля (див. постанову Рівненського окружного адмінсуду від 24.03.2011 р. у справі № 2а-5700/10/1770). Але зустрічаються й позитивні рішення (див. постанову Херсонського окружного адмінсуду від 17.09.2012 р. у справі № 2002/12/2170).
Зауважте: ст. 125 КЗпП вказує тільки на право працівника отримати компенсацію за використання свого інструменту для потреб підприємства і не дає опису документального оформлення таких відносин між підприємством і працівником. Але без певного «паперового» клопоту, звичайно, не обійтися.
Компенсація за ст. 125 КЗпП не вимагає звернення до нотаріуса, на відміну від оренди автомобіля у фізособи. Для оформлення відносин у цьому випадку достатньо заяви працівника з проханням дозволити йому використовувати особистий автотранспорт при виконанні трудових обов’язків і видання відповідного наказу керівника.
Врахуйте: положення про можливість такого використання з виплатою відповідної компенсації бажано включити до колективного договору. Якщо в колективному договорі це не прописано, можна укласти з працівником окремий договір про використання автомобіля для потреб підприємства.
На підставі заяви працівника керівнику підприємства необхідно видати наказ (розпорядження) про виплату компенсації працівнику за використання для потреб підприємства його особистого автомобіля. У ньому, серед іншого, слід зазначити мету та період використання автомобіля, розмір і порядок виплати компенсації.
При цьому варіанті використання автомобіля краще, щоб за кермом такого транспортного засобу був сам працівник. Річ у тім, що за ст. 125 КЗпП компенсація виплачується працівнику, який використовує свій інструмент для потреб підприємства.
Обов’язковій компенсації згідно зі ст. 125 КЗпП підлягає виключно зношування автомобіля
У підприємства-роботодавця, який використовує автомобіль працівника за «трудовим» варіантом, немає правових підстав для його ремонту і техобслуговування. Якщо ж такі витрати підприємство здійснює, бажано, щоб працівник компенсував їх вартість. Інакше доведеться визнати безоплатне надання співробітнику робіт/послуг з відповідним оподаткуванням.
Те саме стосується й вартості ПММ. Якщо витрати на паливо компенсуватимуться працівнику, виникає об’єкт обкладення ПДФО. Як вийти з цієї ситуації? Пропонуємо вам такий варіант — заправляйте автомобіль паливом, купленим підприємством. Закупівля ПММ може бути як за готівку (через підзвітну суму, у тому числі закупівля водієм), так і за безготівковий розрахунок. Паливо ви прибуткуватимете на баланс та списуватимете на підставі підтверджуючих документів (наприклад, подорожніх листів). У розглянутій ситуації працівник формально не здійснює витрати, тому й компенсувати йому нічого (немає ПДФО).
Бухгалтерський і податковий облік
Бухоблік. У бухобліку компенсаційні витрати за використання особистого автомобіля працівника необхідно відображати залежно від функціонального призначення транспортного засобу, тобто за дебетом рахунків 91, 92, 93 або 94.
Зауважте, що для розрахунку амортизації автомобіля потрібно знати його вартість. Як підтверджуючий документ можна використовувати акт експертної оцінки, інші документи, що підтверджують вартість автомобіля (договір купівлі-продажу, чек тощо).
Податок на прибуток і ПДВ. Об’єкт обкладення податком на прибуток визначаємо виключно на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. Жодних різниць тут з’явитися не повинно.
Податкових наслідків з ПДВ не буде. Компенсація витрат працівнику підприємства не підпадає під об’єкт оподаткування (п. 185.1 ПКУ).
ПДФО. Цей податок сплатити доведеться. Річ у тім, що компенсаційні виплати працівнику будуть нічим іншим, як його додатковим благом (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), що підлягає обкладенню ПДФО. Про це йдеться і в роз’ясненні з категорії 103.04 БЗ.
Також для працівника додатковим благом буде вартість проведених за рахунок коштів підприємства і не оплачених таким працівником ремонтів і техобслуговування автомобіля.
Що стосується ПММ, то якщо ви використовуватимете наведений вище варіант «прогону» палива через підприємство, дохід у працівника не виникне. Якщо ви вирішите відшкодовувати вартість ПММ, використаних під час роботи на власному автомобілі, безпосередньо працівнику, то в нього виникне дохід у вигляді додаткового блага (див. роз’яснення в категорії 103.02 БЗ).
Ставки податку на доходи у вигляді додаткового блага стандартні — 15 і 20 %. При цьому, щоб визначити ставку ПДФО, слід розрахувати базу оподаткування загального місячного доходу працівника (тобто включаючи його заробітну плату). Якщо база оподаткування за місяць перевищить 10-кратний розмір МЗП на 1 січня звітного року (у 2015 році — 12180 грн.), то із суми перевищення доведеться утримати податок за ставкою 20 % (п. 167.1 ПКУ).
Ознака доходу для відображення його в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ — «126».
ВЗ. Як ми вже зазначали, з 01.01.2015 р. відношення ПДФО і ВЗ можна охарактеризувати, як «ми з Тамарою ходимо парою»: оскільки дохід обкладається ПДФО, то й ВЗ з нього теж утримується. Адже об’єкт оподаткування в них тепер один. Ставка ВЗ — 1,5 %.
ЄСВ. Суми компенсації за використання автомобіля в госпдіяльності підприємства не включаються до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5). Тому ЄСВ з них справляти не потрібно. Цей висновок прямо випливає і з п. 11 розд. I Переліку № 1170.
А ось вартість ремонтів і техобслуговування, виконаних за рахунок підприємства, фіскали, найімовірніше, віднесуть до об’єкта обкладення ЄСВ. Аналогічна ситуація з компенсацією працівнику вартості ПММ безпосередньо (без оприбутковування палива на балансі підприємства). Такі суми цілком вписуються до інших виплат, що мають індивідуальний характер (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). Нагадаємо, що вони у складі інших заохочувальних і компенсаційних виплат входять до фонду оплати праці і, відповідно, потрапляють до бази обкладення ЄСВ.
Приклад 1.3. Адміністративний працівник періодично використовує особистий автомобіль у господарських цілях підприємства (поїздки на ділові зустрічі). Можливість використання автомобіля для господарських потреб підприємства прописана в колективному договорі. Сума компенсації становить 70,00 грн./дн.
У поточному місяці автомобіль використовувався в господарських цілях підприємства протягом 8 днів. Керівник підприємства підписав наказ про компенсацію зношення автомобіля.
Працівник подав до бухгалтерії авансовий звіт про закупівлю бензину для потреб підприємства на суму 240,00 грн. (у тому числі ПДВ — 40,00 грн.). Крім того, на підставі заяви працівника та наданих ним підтверджуючих документів підприємство компенсує працівнику витрати на паркування автомобіля за час виконання службових обов’язків на загальну суму 120,00 грн.
Заробітна плата працівника, нарахована йому за поточний місяць, склала 3800,00 грн. Інших доходів від роботодавця в поточному місяці працівник не мав.
Давайте поглянемо, як відобразити в обліку компенсацію витрат працівника на використання його особистого автомобіля в господарських цілях підприємства (див. табл. 1.3).
Таблиця 1.3. Облік компенсації витрат працівника на використання його особистого автомобіля в госпдіяльності підприємства
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Відображено витрати, які будуть компенсовані працівникові у зв’язку з використанням його автомобіля (70,00 грн./дн. х 8 дн. + 120,00 грн.) | 92 | 663 | 680,00 |
2 | Утримано ПДФО (680,00 грн. х 15 %* : 100 %) | 663 | 641/ПДФО | 102,00 |
3 | Утримано ВЗ (680,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 663 | 642/ВЗ | 10,20 |
4 | Сплачено ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 102,00 |
5 | Сплачено ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 10,20 |
6 | Виплачено компенсацію (680,00 грн. - 102,00 грн. - 10,20 грн.) | 663 | 301 | 567,80 |
7 | Оприбутковано бензин на підставі підтверджуючих документів (працівник склав Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт)** | 203 | 372 | 200,00 |
8 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 372 | 40,00 |
9 | Відшкодовано працівнику витрачені кошти на закупівлю бензину для потреб підприємства | 372 | 301 | 240,00 |
10 | Списано бензин на підставі підтверджуючих документів | 92 | 203 | 200,00 |
* Застосовуємо до всієї суми ставку 15 %, оскільки загальна сума бази оподаткування доходу працівника не перевищила межу, що дорівнює 12180 грн. (3800,00 грн. + 680,00 грн. = 4480,00 грн.). ** Оскільки бензин було придбано за рахунок підзвітних коштів і оприбутковано на баланс підприємства, відбувається не компенсація витрат працівника, а відшкодування витрачених підзвітних коштів. | ||||
висновки
Підприємство може використовувати особистий автомобіль фізособи за договором оренди, за договором позички або на підставі ст. 125 КЗпП.
На відміну від позички, договір оренди завжди передбачає платність.
Витрати, пов’язані з експлуатацією автомобіля, отриманого в оренду або позичку, бере на себе орендар (користувач).
З доходу фізособи, отриманого у вигляді орендної плати або компенсації витрат за ст. 125 КЗпП, підприємство утримує ПДФО та ВЗ.
На підставі ст. 125 КЗпП підприємство зобов’язане компенсувати своєму працівнику тільки зношення автомобіля. Інші витрати воно може компенсувати за згодою сторін.
