Ви, звичайно, вже чули чудову новину: з 1 січня 2015 року об’єкт обкладення податком на прибуток залежить від фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ і відкоригованого на різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Так розпорядився п.п. 134.1.1 ПКУ.
Тобто головна роль у відображенні всіх операцій, у тому числі й у сфері ЗЕД, тепер належить бухобліку. Більше жодного окремого податковоприбуткового обліку витрат при імпорті та податкових курсових різниць! Діємо тільки так, як вимагають бухгалтерські правила. Давайте їх пригадаємо.
Але спочатку декілька слів про те, як нині застосовують курс НБУ при відображенні інвалютних операцій.
Курс валют — один протягом усього робочого дня
На превелику радість бухгалтерів, при відображенні в обліку інвалютних операцій більше не потрібно балансувати між двома курсами на день від НБУ — «ранковим» і «вечірнім».
З 31 березня 2015 року регулятор повернувся до старих правил установлення офіційного курсу валют. Про це свідчить постанова Правління НБУ від 19.03.2015 р. № 194, якою унесено зміни до Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 496.
Тепер курс гривні до інвалют, який розраховується щодня, установлюється наприкінці робочого дня і починає діяти на наступний робочий день (детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 10).
Повідомлення про встановлення офіційного курсу НБУ публікує в день його встановлення до 18:00 на своєму офіційному сайті: http://www.bank.gov.ua (див. лист НБУ від 26.03.2015 р. № 19-012/20553).
Тобто віднині протягом усього робочого дня діє один-єдиний офіційний курс валют
На нього й орієнтуємося для перерахунку будь-яких валютних операцій. Чудово! ☺
Ви запитаєте: а як же П(С)БО 21*? Адже воно досі говорить про валютний курс «на початок дня» і «на кінець дня». Нічого страшного. У зв’язку з тим, що зараз «ранковий» курс НБУ дорівнює «вечірньому», тобто «на початок дня» і «на кінець дня» він один і той самий, розбіжностей тут жодних. Просто пам’ятайте про цю рівність, та й усе.
Звичайно, хотілося б, щоб і в П(С)БО 21 Мінфін навів таку ж красу. Але навіть якщо в нього найближчим часом до цього не дійдуть руки, проблем не буде. Не переймайтеся.
Імпортні операції в бухобліку
«Золоте» правило відображення в бухобліку інвалютних операцій, установлене в п. 5 П(С)БО 21, свідчить: при первинному визнанні їх перераховують в гривні за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів і зобов’язань).
З урахуванням вищеописаних НБУшних нововведень цей перерахунок роблять за єдиним офіційним курсом, що діяв протягом усього дня здійснення операції.
Ураховуючи це правило, при формуванні первісної вартості імпортних активів (отриманні результатів робіт або послуг) орієнтуємося на те, яка подія була першою: оприбуткування чи перерахування за них передоплати (авансу) нерезиденту. Залежно від цього використовуємо курс НБУ на дату першої з подій ( пп. 5, 6 П(С)БО 21). Ось як усе відбувається (див. табл. 1).
Таблиця 1. Правила відображення імпортних операцій у бухгалтерському обліку
| Перша подія | Порядок визначення первісної вартості | Курсові різниці (КР) | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Отримання активів (результатів робіт, послуг) | За курсом НБУ, що діяв на початок дня дати здійснення операції (оприбуткування активів*, визнання витрат) ( п. 5 П(С)БО 21). | Характер заборгованості: монетарна, оскільки погашається кредитору (нерезиденту) грошима. Розраховують КР** на дату ( п. 8 П(С)БО 21): | |
| * У міжнародній практиці активи зараховують на баланс після переходу права власності на них до покупця. При цьому на момент оприбуткування покупцю мають бути ще передані й ризики випадкової загибелі, дата переходу яких визначається умовами Інкотермс. Якщо точно зафіксувати в документах момент переходу права власності (ризиків і вигод) на активи важко, є сенс орієнтуватися на дату і курс, зазначені в МД. | |||
| Перерахування передоплати (авансу) | у повній сумі | За курсом НБУ, що діяв на початок дня дати сплати авансу ( абзац перший п. 6 П(С)БО 21). Фактично — за офіційним курсом, що діяв протягом усього дня здійснення операції | Характер заборгованості: немонетарна, оскільки погашається дебітором (нерезидентом) товарами/роботами/послугами. КР не визначають ( п. 7 П(С)БО 21) |
| частинами | За сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності перерахування таких авансів* ( абзац перший п. 6 П(С)БО 21) | ||
| * Підприємствам, які ведуть облік за МСФЗ, дозволяється використовувати середній курс за тиждень або за місяць за умови відсутності істотних коливань курсу ( п. 22 МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»). | |||
Знайте: курсові різниці за ЗЕД-операціями не мають нічого спільного з різницями, на які на вимогу п.п. 134.1.1 ПКУ високодохідники (і малодохідники за власним бажанням) коригують бухгалтерський фінрезультат у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток.
Імпортні операції та ПДВ
Операції з увезення товарів на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «в» п. 185.1 ПКУ).
Тобто імпорт товарів супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ за ставкою 20 % або 7 % (для лікарських засобів і медвиробів, п.п. «в» п. 193.1 ПКУ).
Виняток — увезення товарів, пільгованих за п. 197.1. Воно також звільняється від обкладення ПДВ ( п. 197.4 ПКУ). Під звільнення потрапляє і ввезення низки товарів, ПДВ-пільги яким надав підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Отже, за пільговими товарами ПДВ-пільга зберігається і при імпорті
Сплачують «ввізний» ПДВ до або в день надання МД, крім операцій, які підпадають під звільнення (умовне звільнення) від оподаткування ( п. 206.1 ПКУ).
Передоплата нерезиденту за товари (послуги) не призводить до виникнення ПДВ-зобов’язань ( п. 187.11 ПКУ).
Узагальнимо порядок ПДВ-обліку імпортних операцій у табл. 2 на с. 11.
Таблиця 2. Імпортні операції в ПДВ-обліку
| ПДВ-наслідки | Назва операції | ||
| імпорт товарів | отримання послуг від нерезидента | ||
| на митній території України | за межами митної території України | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| База оподаткування | Договірна (контрактна) вартість, але не нижче за митну вартість, з урахуванням митного збору та акцизного податку, що підлягають сплаті ( п. 190.1 ПКУ)*. | Договірна (контрактна) вартість робіт (послуг) з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання згідно із законодавством. Цю вартість перераховують у гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ ( п. 190.2 ПКУ). | Немає об’єкта оподаткування |
| Ставка ПДВ | 20 % або 7 % (для лікарських засобів і медвиробів) від бази оподаткування ( п. 193.1, ст. 194 ПКУ) | 20 % від бази оподаткування ( п. 193.1, ст. 194 ПКУ). | |
| Дата ПЗ | Дата подання МД для митного оформлення ( абзац перший п. 187.8 ПКУ) | Дата першої з подій ( абзац третій п. 187.8 ПКУ): | |
| Дата ПК | Дата сплати «ввізного» ПДВ ( абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). | Дата складання ПН при отриманні послуг від нерезидента, але тільки якщо цю ПН зареєстровано в ЄРПН ( абзац четвертий п. 198.2, абзац третій п. 208.2 ПКУ). |
|
| Документ, що підтверджує право на ПК | МД, що оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку ( п. 201.12 ПКУ) | Складена і зареєстрована в ЄРПН ПН, ПЗ за якою включено до ПДВ-декларації відповідного звітного періоду ( п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 ПКУ) |
|
| * До бази обкладення ПДВ уключають і суми додаткового імпортного збору (див. лист ДФСУ від 20.01.2015 р. № 2806/7/99-99-25-01-17). | |||
Коли станете продавати ввезений товар, базу обкладення ПДВ визначайте виходячи з його договірної вартості, але не нижче за ціну придбання ( п. 188.1 ПКУ).
Вам як первинному імпортеру за ціну придбання слід брати первісну вартість товару, що продається. А вона складається не тільки із суми, сплаченої іноземному контрагенту (за мінусом непрямих податків, сплачених на митниці, якщо вони відшкодовуються імпортеру), а й з ТЗВ, суми ввізного мита, сум непрямих невідшкодовуваних податків, а також інших витрат ( п. 9 П(С)БО 9). Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 14, с. 14.
А тепер все вищевикладене проілюструємо на прикладах.
Приклад 1. Перша подія — отримання товару.
Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало товар на суму €10000 (курс НБУ тут і далі умовно — 23 грн./€). МД оформлена цього ж дня.
Плата за митне оформлення товару (умовно) — 500 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Курс НБУ на дату:
— балансу — 25 грн./€;
— погашення заборгованості — 24 грн./€.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 3. Перша подія — отримання товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Ввезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ — 23 грн./€) | ||||
| 1 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару: | |||
| — ввізне мито (15 %): (€10000 х 23 грн./ € х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 34500 | |
| — додатковий імпортний збір (5 %): (€10000 х 23 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 11500 | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ (20 %): ((€10000 х 23 грн./ € + 34500 грн. + 11500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 55200 | |
| — плата за митне оформлення | 377 | 311 | 500 | |
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 2000 |
| 3 | Оприбутковано товар | 281 | 632 | €10000 230000 |
| 4 | Уключено до первісної вартості товару: | |||
| — ввізне мито | 281 | 377 | 34500 | |
| — додатковий імпортний збір | 281 | 377 | 11500 | |
| — плату за митне оформлення | 281 | 377 | 500 | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 2000 | |
| 5 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 371 | 2000 |
| 6 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 55200 |
| Відображення курсових різниць на дату балансу (курс НБУ — 25 грн./€) | ||||
| 7 | Відображено курсову різницю на дату балансу (€10000 х (25 грн./€ - 23 грн./€)) | 945 | 632 | 20000 |
| 8 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 791 | 945 | 20000 |
| Оплата отриманого імпортного товару (курс НБУ — 24 грн./€) | ||||
| 9 | Перераховано нерезиденту кошти на оплату товару | 632 | 312 | €10000 240000 |
| 10 | Відображено курсову різницю (€10000 х (24 грн./€ - 25 грн./€)) | 632 | 714 | 10000 |
| 11 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 714 | 791 | 10000 |
Приклад 2. Перша подія — перерахування передоплати за товар.
Підприємство згідно із зовнішньоекономічною угодою перерахувало нерезиденту передоплату за товар у сумі €10000 (курс НБУ — 23 грн./€).
Через деякий час товар було ввезено на митну територію України. Курс НБУ на дату подання МД для митного оформлення — 25 грн./€.
Плата за митне оформлення товару (умовно) — 500 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає так:
Таблиця 4. Перша подія — перерахування передоплати за товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Перерахування передоплати за товар нерезиденту (курс НБУ — 23 грн./€) | ||||
| 1 | Перераховано передоплату нерезиденту за товар* | 371 | 312 | €10000 230000 |
| * Завершити операцію з придбання імпортного товару український суб’єкт господарювання зобов’язаний протягом 90 календарних днів (п. 1 постанови Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 03.03.2015 р. № 160). Інакше йому загрожує пеня за кожен день прострочення в розмірі 0,3 % вартості недопоставленого товару. Виняток — суб’єкти господарювання, які працюють у зоні АТО (ч. 1 ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР). | ||||
| Ввезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ — 25 грн./€) | ||||
| 2 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару | |||
| — ввізне мито (15 %): (€10000 х 25 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 37500 | |
| — додатковий імпортний збір (5 %): (€10000 х 25 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 12500 | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ (20 %): ((€10000 х 25 грн./€ + 37500 грн. + 12500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 60000 | |
| — плата за митне оформлення | 377 | 311 | 500 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 2000 |
| 4 | Оприбутковано товар | 281 | 632 | €10000 230000* |
| * Первісну вартість ввезеного товару формуємо за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати сплати авансу ( п. 6 П(С)БО 21), тобто за офіційним курсом, що діяв на дату перерахування передоплати. Курс НБУ на дату отримання товару не враховуємо. | ||||
| 5 | Відображено залік заборгованостей з нерезидентом | 632 | 371 | €10000 |
| 6 | Уключено до первісної вартості товару: | |||
| — ввізне мито | 281 | 377 | 37500 | |
| — додатковий імпортний збір | 281 | 377 | 12500 | |
| — плату за митне оформлення | 281 | 377 | 500 | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 2000 | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 371 | 2000 |
| 8 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 60000 |
Ось і вся оповідь про новий порядок відображення імпортних операцій. Як бачите, він став простіший і зручніший. На радість усім бухгалтерам!
