З 01.01.2015 р. ПКУ поділив платників податку на прибуток на дві категорії:
1) високодохідні платники — з минулорічним доходом (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.;
2) малодохідні платники — з минулорічним доходом не більше 20 млн грн.
При цьому основою для розрахунку оподатковуваного прибутку в обох категорій слугує фінрезультат, визначений за бухгалтерськими правилами. Ось тільки малодохідники використовують ці правила без будь-яких додаткових умов, а високодохідники — з урахуванням податкових «заковик», прописаних у розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Одна з таких «заковик» полягає в амортизаційних обмеженнях. Щоб у них розібратися, давайте пригадаємо про те, як у принципі нараховують амортизацію на об’єкти основних засобів (далі — ОЗ) у бухгалтерському обліку.
Амортизація за бухгалтерськими правилами
Що являє собою амортизація? Як пояснює п. 4 П(С)БО 7, це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
При цьому вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів, зменшена на ліквідаційну вартість.
У свою чергу, ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання, за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).
Об’єктом амортизації є вартість ОЗ, крім вартості земельних ділянок і природних ресурсів ( п. 22 П(С)БО 7).
Амортизацію в бухобліку нараховують за всіма об’єктами ОЗ — як виробничими, так і невиробничими
Головний критерій віднесення активу до ОЗ — очікуваний строк його корисного використання (експлуатації). Тобто це будь-які матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій ( п. 4 П(С)БО 7).
А ось вартісний критерій — загалом, справа другорядна. Його підприємство встановлює в наказі про облікову політику на власний розсуд ( п. 5.2 П(С)БО 7). Інше питання, що прописують його зазвичай таким, що дорівнює податковому вартісному критерію. Але це тільки для власної зручності і позбавлення від зайвої рутинної роботи, так би мовити, для зближення двох обліків (детальніше про податкове та бухгалтерське визначення ОЗ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 75, с. 3).
Отже, якщо передбачуваний строк служби активу більше року (або одного операційного циклу), потенційно перед вами об’єкт ОЗ.
На об’єкти, які підприємство згідно з установленим вартісним критерієм віднесло до ОЗ, нараховують амортизацію із застосуванням одного з п’яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7:
— прямолінійного;
— зменшення залишкової вартості;
— прискореного зменшення залишкової вартості;
— кумулятивного;
— виробничого.
Проте в число ОЗ, крім власне ОЗ, п. 5 П(С)БО 7 включає ще й інші необоротні матеріальні активи — «довгограючі» матеріальні цінності, вартість яких не перевищує встановлений у наказі про облікову політику вартісний критерій. Їх перелік ми можемо знайти в п. 5.2 П(С)БО 7. Це:
— бібліотечні фонди;
— малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА);
— тимчасові (нетитульні) споруди;
— природні ресурси;
— інвентарна тара;
— предмети прокату;
— інші необоротні матеріальні активи.
Для амортизації цих активів п. 27 П(С)БО 7 пропонує один з таких методів:
— прямолінійний;
— виробничий.
А для амортизації МНМА та бібліотечних фондів ще й:
— «50 %/50 %». Його суть полягає в нарахуванні амортизації в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується. Решту 50 % відображають у витратах у місяці виключення об’єкта зі складу активів;
— «100 %». Відповідно до цього методу амортизація об’єкта в першому місяці використання нараховується в розмірі 100 % його вартості.
Метод амортизації ОЗ підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання і закріплює свій вибір у наказі про облікову політику.
Нараховують амортизацію ОЗ щомісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому об’єкт ОЗ став придатний для корисного використання. Якщо застосовують виробничий метод, то амортизацію нараховують з дати, наступної за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання ( абзац третій п. 29 П(С)БО 7).
Податкові амортизаційні обмеження
Одразу зауважимо, що, з точки зору ПКУ, під амортизацією, як і раніше, розуміють систематичний розподіл вартості ОЗ та інших необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання ( п.п. 14.1.3 ПКУ).
Проте малодохідним платникам це у принципі не цікаво. Чому? Та тому що вони, як ви вже зрозуміли, при обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток, а отже, і при нарахуванні амортизації ОЗ покладаються тільки на бухоблік і не розраховують жодних різниць, передбачених розд. III ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування попередніх років.
А ось високодохідним платникам (та ще малодохідникам, які вирішили розраховувати такі різниці добровільно) важливо все, що прописано в ПКУ щодо ОЗ.
Тому при розрахунку оподатковуваного прибутку бухобліковий порядок нарахування амортизації вони застосовують з урахуванням обмежень, перелічених у п.п. 138.3.1 ПКУ.
Суть цих обмежень у такому:
— амортизувати в податковому обліку можна тільки ті об’єкти, вартість яких перевищує 2500 грн. (введені в експлуатацію до 01.09.2015 р.) / 6000 грн. (введені в експлуатацію з 01.09.2015 р.*) ( п.п. 14.1.138 ПКУ);
* Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 4.
— застосовувати можна будь-який «бухгалтерський» метод амортизації, за винятком виробничого ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Тобто в розпорядженні платника всього 4 методи: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний. Про те, як «позбутися» виробничого методу, читайте на с. 11;
— не можна амортизувати вартість гудвілу та витрати, пов’язані з невиробничими ОЗ (а саме: витрати на їх придбання / самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення) ( п.п. 138.3.2 ПКУ);
— діяти потрібно з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації ОЗ, устанволених п.п. 138.3.3 ПКУ.
Через такі обмеження розрахунок амортизації доведеться вести окремо в податковому обліку та окремо в бухгалтерському.
Обмеження з пп. 14.1.138 і 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ обминуло вас, але з якихось причин балансові вартості ваших об’єктів ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку виявилися різними? І тут для визначення оподатковуваного прибутку вам доведеться нараховувати дві амортизації — окремо в бухгалтерському обліку та окремо в податковому.
Яскравий приклад у цьому сенсі — перехідні ОЗ.
З 2015 року високодохідні платники на вимогу п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ для розрахунку податкової амортизації орієнтуються на балансову вартість ОЗ станом на 01.01.2015 р., яку визначили на 31.12.2014 р. за старими правилами ПКУ (детальніше див. статтю на с.23). У бухгалтерському ж обліку у таких ОЗ своя залишкова вартість на 01.01.2015 р., розрахована за П(С)БО або МСФЗ.
Тобто високодохідники на свої ОЗ у податковому обліку нараховують амортизацію виходячи з їх податкової балансової вартості, що дісталася «у спадок» з «дореформеного» податкового обліку, а в бухобліку — виходячи з бухгалтерської залишкової вартості.
Ось і виходить, що через різні підходи до визначення балансової вартості ОЗ на 01.01.2015 р. суми бухгалтерської та податкової амортизації за перехідними об’єктами у високодохідних платників теж різні.
висновки
Головний бухобліковий критерій віднесення активу до ОЗ — очікуваний строк його корисного використання (експлуатації).
У число ОЗ, крім власне ОС, у бухобліку включають ще й інші необоротні матеріальні активи.
При розрахунку оподатковуваного прибутку бухобліковий порядок нарахування амортизації високодохідники застосовують з урахуванням обмежень, перелічених у п.п. 138.3.1 ПКУ.
