Енциклопедія бухобліку (частина 1). 6. Хто веде бухоблік

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Як свідчить ч. 4 ст. 8 Закону № 996, підприємство може обрати одну з таких форм організації бухгалтерського обліку:

— уведення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

— користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, який є підприємцем;

— ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

— самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Зауважте: цю форму не можуть застосовувати підприємства, звітність яких підлягає оприлюдненню*, і бюджетні установи.

* Оприлюднювати фінзвітність зобов’язані публічні акціонерні товариства, підприємства — емітенти іпотечних облігацій, іпотечних сертифікатів, облігацій підприємств і сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, а також професійні учасники фондового ринку, банки, страховики та інші фінансові установи ( ч. 4 ст. 14 Закону № 996).

Вибір тієї чи іншої форми організації бухгалтерського обліку залежить від розмірів та фінансових можливостей підприємства. Як правило, на великих підприємствах створюють бухгалтерську службу, яку очолює головний бухгалтер. При цьому щоб визначити оптимальну кількість працівників, необхідну для ведення бухобліку, можна скористатися Міжгалузевими нормативами чисельності працівників бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Мінпраці від 26.09.2003 р. № 269.

Невеликі підприємства можуть обійтися введенням до штату посади одного бухгалтера. Крім того,

на підприємствах з невеликими обсягами діяльності вести облік та складати звітність може сам власник або керівник

Також такі юридичні особи можуть користуватися послугами бухгалтера-підприємця.

Незалежно від обсягів діяльності бухгалтерський облік підприємства може вести централізована бухгалтерія або аудиторська фірма.

Найпоширенішою формою організації бухгалтерського обліку є введення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером. Водночас зростає попит на послуги аудиторських фірм і бухгалтерів-підприємців. Розглянемо детальніше особливості цих форм організації бухобліку.

6.1. Штатний бухгалтер (бухгалтерська служба)

Отже, керівник прийняв рішення про те, що бухоблік на підприємстві вестиме бухгалтер або бухгалтерська служба на чолі з головбухом. Тут важливо пам’ятати, що, на думку Мінпраці (див. лист від 30.03.2010 р. № 3200/0/14-10/13) і Мінфіну (див. лист від 07.04.2010 р. № 31-34000-10-10/7408), у штаті підприємства не може бути посади «головний бухгалтер», якщо відсутня бухгалтерська служба. Тобто працює загальний принцип — якщо немає підлеглих, немає й головного. А отже, за наявності на підприємстві однієї особи, яка займається бухобліком, її посаду не слід називати «головний бухгалтер».

Прийняття на роботу бухгалтера (головного бухгалтера) відбувається за загальними правилами. Детально про прийняття на роботу див. у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 77. Якщо законодавство або роботодавець висуває вимоги до рівня освіти бухгалтера, то претендент на посаду має надати підтвердні документи. Про те, які кваліфікаційні вимоги висуваються до бухгалтерських посад, читайте далі.

Кваліфікаційні вимоги

Кваліфікаційні характеристики для посади бухгалтера наведено в Довіднику № 336. З тим, які вимоги до освіти і досвіду роботи висуваються до працівників найпоширеніших бухгалтерських професій, ви можете дізнатися з табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Кваліфікаційні вимоги до працівників бухгалтерії

А чи можна прийняти на посаду бухгалтера особу, яка не має відповідної освіти чи стажу роботи? Згідно з п. 11 Загальних положень Довідника № 336 якщо такі особи мають достатній практичний досвід та успішно виконують у повному обсязі покладені на них завдання та обов’язки, то вони, як виняток, можуть бути прийняті на відповідну посаду за рекомендацією атестаційної комісії (якщо інше не передбачено законодавством).

Таким чином, якщо законодавство або роботодавець не висуває вимог щодо рівня освіти бухгалтера, то відсутність у претендента на таку посаду диплома з відповідного напряму не позбавляє його права працювати бухгалтером.

Права та обов’язки

Роботу бухгалтерської служби регламентує розроблене власником (уповноваженою особою) Положення про бухгалтерію (див. с. 46). Його складають у довільній формі. У ньому зазначають завдання цього підрозділу, структуру, функції, права, відповідальність, взаємовідносини з іншими підрозділами підприємства тощо.

Посадові обов’язки кожного працівника бухгалтерії, уключаючи головбуха, прописують у посадових інструкціях. При виникненні недоліків у роботі вони допоможуть притягнути недбалого працівника до відповідальності. У свою чергу, для працівника посадова інструкція стане в нагоді в ситуації, коли на нього захочуть «повісити» промахи в роботі інших співробітників.

При визначенні обов’язків і прав бухгалтера (головного бухгалтера) підприємства слід керуватися нормами Закону № 996 і Довідника № 336.

Згідно з ч. 7 ст. 8 Закону № 996 головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухобліку:

— забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання та подання в установлені строки фінансової звітності;

— організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

— бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, розкрадання та псування активів підприємства;

— забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах та інших відокремлених підрозділах підприємства;

— подає в установленому порядку та у випадках, передбачених Законом № 1702, інформацію Державній службі фінансового моніторингу України.

У свою чергу, керівник підприємства зобов’язаний ( ч. 6 ст. 8 Закону № 996):

— створити необхідні умови для правильного ведення обліку;

— забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухобліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та надання до обліку первинних документів.

Перелічені в Законі № 996 обов’язки та права бухгалтера мають загальний характер. Тому повний перелік посадових обов’язків з урахуванням конкретних завдань, функцій, прав, відповідальності працівника та особливостей штатного розпису підприємства визначається, як ми вже зазначили, посадовою інструкцією, розробленою на підставі Довідника № 336.

Положення посадової інструкції повинні відповідати чинному законодавству

Приклади посадових інструкцій для працівників бухгалтерії ви можете знайти в підрозділі 6.2 цього спецвипуску на с. 50.

А тепер розглянемо, яку відповідальність несе головний бухгалтер або єдиний бухгалтер підприємства.

Відповідальність

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення госпоперацій у первинних документах, а також за зберігання оброблених документів, регістрів і звітності несе власник або уповноважений орган (посадова особа). Так передбачено ч. 3 ст. 8 Закону № 996. Тому, якщо власник (керівник підприємства) не забезпечив належне виконання своїх обов’язків, бухгалтера не можна притягнути до відповідальності за порушення, що стали їх наслідком.

Наприклад, якщо директор не забезпечив належне зберігання оброблених первинних документів (не створив архів, що охороняється), то у штрафних санкціях, накладених через їх псування або втрату, бухгалтер не винен. Винен керівник, який не передбачив створення архіву та його охорону. Але за промахи, які стали наслідком неякісного або непрофесійного виконання бухгалтером своїх трудових обов’язків, звичайно, відповідає він сам.

Бухгалтер (у тому числі головний) виконує свої повноваження на підставі трудового договору, будучи найманим працівником підприємства. Це зумовлює таку специфіку притягнення його до відповідальності:


1. Бухгалтер зобов’язаний підпорядковуватися внутрішньому трудовому розпорядку підприємства. За його порушення бухгалтер може бути притягнений до дисциплінарної відповідальності (аж до звільнення).

2. Підприємство за наявності певних обставин може ставити питання про притягнення бухгалтера до матеріальної відповідальності (наприклад, якщо встановлено, що неналежне виконання ним посадових обов’язків призвело до накладення на підприємство фінансових санкцій). Водночас, оскільки відносини між працівником і підприємством трудові, а не цивільно-правові, підприємство обмежене у своїх матеріальних претензіях середнім заробітком бухгалтера. І тільки якщо бухгалтеру доводиться поєднувати безпосередні трудові обов’язки з виконанням інших функцій (припустимо, виконувати функції касира), він може нести повну матеріальну відповідальність*.

* Про те, коли працівника можна притягнути до повної матеріальної відповідальності, див. у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 93, с. 97.

3. Головний бухгалтер визнається посадовою (службовою) особою підприємства. Це підтверджують роз’яснення офіційних органів (див. п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15, листи Мін’юсту від 03.11.2006 р. № 22-48-548, від 09.08.2002 р. № 24-30-2054 і Мінпраці від 22.11.2006 р. № 309/13/133-06). Тому в деяких випадках головбух може притягуватися до адміністративної або навіть до кримінальної відповідальності.

А що, коли у штаті підприємства є тільки один бухгалтер? Як ми вже зазначили, у цьому випадку його посада не повинна називатися «головний бухгалтер». Чи впливає цей факт на межі відповідальності такого працівника?

На нашу думку, наявність у штаті підприємства бухгалтера не заважає керівнику взяти функції з ведення бухгалтерського обліку на себе. Це відобразиться не тільки у внутрішніх документах підприємства, а й в оформленні документів, які мають бути підписані головбухом. Так, якщо функції з ведення бухобліку та подання податкової звітності лежать безпосередньо на директорові, то в декларації стоятиме виключно його підпис** ( п.п. 48.5.1 ПКУ).

** Згідно з роз’ясненням, наведеним у категорії 135.02 Бази знань (далі — БЗ), розміщеної на офіційному сайті ДФСУ (zir.sfs.gov.ua), податкову декларацію у цьому випадку підписують тільки у графі «керівник», а у графі «головний бухгалтер» ставлять прочерк.

У такій ситуації, працюючи під керівництвом директора, який узяв на себе тягар ведення обліку та завіряє своїм підписом податкову і фінансову звітність, а також первинні документи, бухгалтер не ризикує бути притягненим до адміністративної або кримінальної відповідальності за помилки в податковому чи бухгалтерському обліку. Уся відповідальність покладається на директора.

Проте на практиці більш поширений варіант, коли ведення податкового та бухгалтерського обліку — доля єдиного на підприємстві бухгалтера. Вважаємо, що в цій ситуації він фактично виступає у статусі головного бухгалтера, а це, зокрема, означає, що

його можна визнати посадовою особою підприємства і притягнути за наявності відповідних обставин до адміністративної або до кримінальної відповідальності

Зверніть увагу: бухгалтер несе відповідальність за незаконні дії і в тому випадку, якщо вони здійснені на вимогу або навіть під тиском керівника (власника). У такій ситуації не врятує й доповідна записка керівнику із вказівкою на незаконність операцій, що проводяться. Раніше згідно з абзацом другим п. 15 Положення про головних бухгалтерів у такий спосіб можна було покласти на керівника підприємства всю повноту відповідальності. Однак на сьогодні це Положення втратило чинність, а вищеназвана норма не діє (див. листи Мінфіну від 12.02.2010 р. № 31-34000-10-5/3091, від 30.11.2009 р. № 31-28020-02-10/32483 і Мін’юсту від 19.02.2010 р. № 607-0-26-10-34). Аналогічної амністуючої норми в чинному законодавстві немає.

6.2. Документальне регулювання діяльності бухгалтерії та її працівників

Правове положення, структуру, функціональні обов’язки, права, відповідальність бухгалтерської служби, її відносини з іншими підрозділами підприємства регламентує Положення про бухгалтерію.

Бюджетні установи розробляють його на основі Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженого постановою КМУ від 26.01.2011 р. № 59. Що стосується звичайних підприємств, то для них зміст Положення про бухгалтерію не регламентований. Але, безумовно, уключати до нього норми, що суперечать чинному законодавству, не варто.

Наведемо приклад Положення про бухгалтерію.

Як ми зазначили раніше, для кожного працівника бухгалтерії має бути розроблена посадова інструкція. Робить це, як правило, керівник відповідного структурного підрозділу (у нашому випадку — головбух). Адже саме він може визначити, які завдання повинен вирішувати співробітник для досягнення цілей, що стоять перед бухгалтерією і підприємством у цілому.

Важливо! Посадові інструкції не повинні включати умови, що обмежують права та соціальні гарантії працівників, надані їм трудовим законодавством.

Наведемо приклади посадових інструкцій головного бухгалтера та бухгалтера з дипломом спеціаліста (див. с. 50 і 54 відповідно).

Ну що ж, із такою формою організації бухобліку, як введення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби, ви вже ознайомилися. Тепер розглянемо, як залучають до бухгалтерської роботи сторонніх фахівців.

6.3. Ведення бухгалтерського обліку аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем

Власник або керівник підприємства має право обрати альтернативу найнятому працівнику — бухгалтеру чи бухгалтерській службі на чолі з головним бухгалтером, доручивши ведення обліку аудиторській фірмі або бухгалтеру-підприємцю.

Така форма організації бухгалтерського обліку має свої переваги. Зокрема, це дозволяє полегшити адміністрування, оскільки відсутня необхідність в облаштуванні робочих місць для бухгалтерів, придбанні програмного забезпечення тощо. Якщо бухгалтерські послуги підприємству надає аудиторська фірма, то вона ж може надавати консультації з податкового та бухгалтерського обліку та захищати інтереси підприємства при перевірках.

Оформляємо відносини

Відносини, які виникають між підприємством та аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем, мають характер цивільно-правових і регулюються нормами ЦКУ та ГКУ.

Відносини між підприємством і бухгалтером-підприємцем (аудиторською фірмою) оформляють шляхом укладення договору про надання послуг

За таким договором одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, а замовник зобов’язується оплатити виконавцю зазначену послугу ( ст. 901 ЦКУ).

У договорі мають бути зазначені:

— предмет договору;

— вартість послуг;

— порядок оплати;

— права та обов’язки сторін;

— порядок урегулювання спорів;

— відповідальність сторін;

— строк дії договору тощо.

При укладенні договору з аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем слід зазначити чіткий перелік послуг з ведення бухгалтерського обліку, перелік форм звітності, порядок їх складання та подання. Також у ньому можуть бути застережені інші дії виконавця, наприклад надання консультацій з бухгалтерського обліку та оподаткування. Крім того, у договорі бажано передбачити:

— строки обробки документів та складання звітності;

— вимоги до якості послуг, що надаються;

— місце надання послуг та зберігання документів і звітності;

— відповідальність аудиторської фірми (бухгалтера-підприємця) за неякісне надання послуг, зокрема, за допущені помилки, що призвели до накладення на підприємство і його посадових осіб штрафних санкцій;

— інші істотні умови договору.

Наведемо примірну форму договору на надання бухгалтерських послуг підприємцем.

Факт надання послуг за такої форми організації бухгалтерського обліку оформляється відповідним актом.

Зазначимо: згідно з роз’ясненнями НБУ (див. лист від 14.02.2002 р. № 11-115/323), якщо на підприємстві не передбачено посаду касира та укладено договір з фізичною особою — підприємцем (фахівцем з бухгалтерського обліку) на виконання ним функцій бухгалтера підприємства, він за умови укладення договору про повну матеріальну відповідальність може виконувати й функції касира.

При укладенні договору з «зовнішнім» бухгалтером виникає запитання про можливість підписання ним звітності і первинних документів, а також про відповідальність, яку така особа несе. Розглянемо ці питання детальніше.

Підписання первинних документів і звітності

У питанні про можливості підписання звітності і первинних документів особою, яка надає послуги з ведення бухгалтерського обліку в межах цивільно-правового договору, є аргументи як «за», так і «проти».

Почнемо з первинних документів.

Як основний аргумент «проти» наводяться приписи Закону № 996 і Положення № 88, що встановлюють порядок складання (оформлення) первинних документів. Так, згідно з ч. 5 ст. 8 Закону № 996 підприємство самостійно визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів. Побічно підтверджує те, що підпис повинен ставити саме працівник підприємства, наявність серед обов’язкових реквізитів первинних документів посади особи, відповідальної за здійснення господарської операції та правильність її оформлення ( п. 2.4 Положення № 88, ч. 2 ст. 9 Закону № 996).

Водночас Мінфін не бачить нічого крамольного в тому, щоб наділити повноваженнями на підписання первинних документів бухгалтера-підприємця або представника аудиторської фірми. Наприклад, у листі від 26.09.2006 р. № 31-34000-20-23/20039 Мінфін зазначив, що зі згоди на виконання таких функцій фізичної особи — підприємця, яка за договором надає підприємству послуги з ведення бухгалтерського обліку,

може бути передбачене підписання нею тих первинних документів, до реквізитів яких уключено підпис головного бухгалтера

Аналогічний висновок було зроблено в листі від 07.04.2006 р. № 31-34000-30-25/7186.

Як це оформити? На практиці відповідні повноваження зазначають у договорі про надання послуг. При цьому видають довіреність на представлення підприємства при здійсненні господарських операцій з правом підпису первинних документів, що їх підтверджують.

Тепер про підписання звітності.

Як і в питанні з первинними документами, Мінфін висловився за можливість підписання фінансової звітності фізичною особою — підприємцем, яка надає підприємству послуги з ведення бухгалтерського обліку. Так, у листі від 04.04.2001 р. № 053-2948, зокрема, підкреслювалося, що у випадках ведення бухгалтерського обліку на підприємстві фізичною особою — підприємцем фінансову звітність замість головного бухгалтера підписує підприємець. Форми іншої звітності підписуються ним, якщо договором про надання послуг передбачено їх складання підприємцем. Цей висновок було пізніше підтверджено в листі від 28.02.2003 р. № 041-407-98/23-406/11-1962.

А як бути, якщо облік веде аудиторська фірма? У листі від 22.02.2010 р. № 31-34000-10-16/3801 Мінфін зазначив, що питання підписання фінзвітності за головного бухгалтера має бути визначене в договорі.

Але хто саме від імені аудиторської фірми може поставити підпис у фінансовій звітності клієнта? Логічнішим виглядає підхід, коли такою особою виступає керівник аудиторської фірми. Адже саме він представляє фірму в договірних відносинах з клієнтом. У свою чергу, безпосередній укладач звітності виконує обов’язки в межах трудових відносин з аудиторською фірмою і несе відповідальність саме перед нею, а не перед клієнтом.

Тепер про податкову звітність. На жаль, чіткої думки податківців з приводу підпису податкової звітності бухгалтером-підприємцем або представником аудиторської фірми немає. Побічно таку можливість підтверджує лист ДПАУ від 29.10.2009 р. № 11145/6/10-5015/3550, в якому розглядається питання притягнення до адміністративної відповідальності особи, яка виконує бухгалтерські послуги за договором.

Припустимо, відповідні повноваження «зовнішнього» бухгалтера прописано в договорі про надання послуг та у виданій підприємством довіреності. Чи буде цього достатньо? Вважаємо, що ні.

Як ви знаєте, при прийнятті звітних форм підписи на звітах звіряють з даними на посадових осіб підприємства (керівника та головбуха), що містяться в органі ДФСУ. Відомості про таких осіб підприємство самостійно зазначає в заяві за формою № 1-ОПП. При цьому в зазначеній формі під головним бухгалтером розуміється також «бухгалтер або інша особа, на яку покладено обов’язки з ведення бухгалтерського обліку платника податків». З цього випливає висновок: щоб бухгалтер-підприємець (представник аудиторської фірми) міг підписувати податкові звіти, дані про нього мають бути включені до форми № 1-ОПП. Проте ці дії варто погодити зі своєю ДПІ.

Зауважимо, що на практиці часто йдуть іншим шляхом і у формі № 1-ОПП вказують тільки керівника юридичної особи. У такому разі податкові звіти, складені бухгалтером-підприємцем або аудиторською фірмою, підписує виключно керівник підприємства.

Відповідальність

Оскільки «зовнішній» бухгалтер не є найманим працівником підприємства, його не можна притягнути ані до дисциплінарної, ані до матеріальної відповідальності в порядку, передбаченому КЗпП. Але це не означає, що бухгалтер-підприємець або аудиторська фірма взагалі звільнені від відповідальності, якщо в результаті невиконання або неналежного виконання ними передбачених договором обов’язків юрособа була змушена сплатити фінансові санкції.

Підприємством може бути пред’явлена вимога відшкодувати понесену шкоду. Причому, на відміну від випадку зі штатним бухгалтером, у повному обсязі (див. ст. 906 ЦКУ). Більше того,

договором про надання послуг можуть бути встановлені додаткові санкції у вигляді штрафу або пені за невиконання умов договору

Тепер про адміністративну та кримінальну відповідальність виконавця. Представники держорганів раніше наполягали на тому, що особа, відповідальна за ведення податкового та бухгалтерського обліку згідно з цивільно-правовим договором, може бути притягнена до адміністративної відповідальності за порушення, допущені під час виконання обов’язків у межах цього договору. Така думка була наведена в листах ГоловКРУ від 15.10.2002 р. № 13-14/1-668, ДПАУ від 29.10.2009 р. № 11145/6/10-5015/3550. Проте це питання не настільки однозначне. Пояснимо.

Серед адміністративних правопорушень, за якими бухгалтер може бути притягнений до відповідальності, практично в усіх статтях як суб’єкт відповідальності названі посадові особи підприємств. Проте до них не належать особи, які надають послуги за цивільно-правовим договором. Цей висновок підтверджують лист Мін’юсту від 03.11.2006 р. № 22-48-548 і постанова Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15. А отже, й до адмінвідповідальності такі особи притягнені бути не можуть. Тішить, що податківці, схоже, погодилися з таким підходом (див. консультацію в категорії 138.03 БЗ).

Держкомстат у листі від 27.10.2009 р. № 19-14/273 також виклав думку про те, що особу, яка веде бухгалтерський облік за цивільно-правовим договором, притягнути до адміністративної відповідальності згідно зі ст. 186³ КУпАП не можна. Усю повноту відповідальності органи статистики покладатимуть на власника або уповноважений орган (посадову особу).

При веденні бухгалтерського обліку на підприємстві аудиторською фірмою її працівники до поняття «посадова особа» стосовно клієнта також потрапляти не повинні. Адже у цивільно-правові відносини вступає юридична особа — аудиторська фірма, а не фізичні особи — укладачі звітності.

Із зазначеної вище причини (не службова особа) «зовнішній» бухгалтер не може вважатися виконавцем таких злочинів, як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів ( ст. 212 ККУ), ухилення від сплати єдиного соціального внеску ( ст. 212¹ ККУ), зловживання владою або службовим становищем ( ст. 364 ККУ), службова недбалість ( ст. 367 ККУ). Реальнішою виглядає загроза притягнення цих осіб до відповідальності за ст. 396 ККУ за приховування злочину (наприклад, за те ж ухилення від сплати податків), якщо їм було про це заздалегідь відомо.

висновки

• Форму організації бухгалтерського обліку підприємство обирає самостійно.

• За наявності на підприємстві однієї особи, яка займається бухобліком, її посаду не слід називати «головний бухгалтер».

• Кваліфікаційні характеристики для посади бухгалтера наведено в Довіднику № 336.

• Головбух може бути притягнений до дисциплінарної, матеріальної, адміністративної або кримінальної відповідальності.

• Мінфін вважає, що за головного бухгалтера фінзвітність може підписувати бухгалтер-підприємець або представник аудиторської фірми.

• У разі неналежного виконання бухгалтером-підприємцем або аудиторською фірмою обов’язків за договором підприємство-замовник може пред’явити вимогу про відшкодування понесеної ним шкоди.