Бухгалтерський облік імпорту ОЗ
Первісну вартість імпортних ОЗ, куплених за іноземні гроші, підприємство формує так само, як і первісну вартість ОЗ, придбаних за нацвалюту, — на підставі п. 8 П(С)БО 7. А для її перерахунку у гривні користується правилами, установленими «валютним» П(С)БО 21. Ось ці правила.
При формуванні первісної вартості імпортних ОЗ орієнтуємося на те, яка подія була першою: оприбутковування чи перерахування за них передоплати (авансу) нерезиденту. Залежно від цього використовуємо курс НБУ* на дату першої з подій ( пп. 5 і 6 П(С)БО 21).
* З 31 березня 2015 року протягом всього робочого дня діє один-єдиний офіційний курс валют. На нього підприємства і орієнтуються для перерахунку будь-яких інвалютних операцій (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 10).
Відбувається все так (див. табл. 1):
Таблиця 1. Порядок формування первісної вартості імпортних ОЗ
| Перша подія | Первісна вартість ОЗ | Курсові різниці (КР) | |
| Отримання ОЗ | За курсом НБУ, який діяв на початок дня дати здійснення операції (оприбутковування ОЗ*) ( п. 5 П(С)БО 21). Фактично — за офіційним курсом, який діяв протягом усього дня здійснення операції | Характер заборгованості: монетарна, оскільки погашається кредитору (нерезиденту) грошима. Розраховують КР** на дату ( п. 8 П(С)БО 21): 1) балансу. Застосовують курс НБУ на кінець дня, а фактично — офіційний курс, що діяв протягом усього дня; 2) проведення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості. Тут КР розраховують на вибір підприємства: — або в межах госпоперації (тобто в розмірі суми погашення); — або за всією монетарною статтею (за всією сумою заборгованості). Порядок розрахунку встановлюють у наказі про облікову політику | |
| * На практиці часто орієнтуються на дату і курс, зазначені в МД, хоча це не завжди коректно. ** КР відображають так: — позитивну (курс НБУ на дату її визначення знизився) — за кредитом субрахунку 714 (для операційної діяльності) або 744 (для неопераційної діяльності); — від’ємну (курс НБУ на дату її визначення збільшився) — за дебетом субрахунку 945 (для операційної діяльності) або 974 (для неопераційної діяльності). | |||
| Перерахування передоплати (авансу) | у повній сумі | За курсом НБУ, що діяв на початок дня дати сплати авансу* ( абзац перший п. 6 П(С)БО 21). Фактично — за офіційним курсом, що діяв протягом усього дня здійснення операції | Характер заборгованості: немонетарна, оскільки погашається дебітором (нерезидентом) товарами/роботами/послугами. КР не визначають ( п. 7 П(С)БО 21) |
| частинами | За сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності перерахування таких авансів** ( абзац перший п. 6 П(С)БО 21) | ||
| * Запам’ятовуємо курс НБУ на дату перерахування передоплати і за ним надалі прибуткуємо ввезені ОЗ. ** Підприємствам, які ведуть облік за МСФЗ, дозволяється використовувати середній курс за тиждень або за місяць за умови відсутності істотних коливань курсу (п. 22 МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»). | |||
Знайте: курсові різниці за ЗЕД-операціями не мають нічого спільного з різницями, на які на вимогу п.п. 134.1.1 ПКУ високодохідники (і малодохідники за власним бажанням) коригують бухгалтерський фінрезультат у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток.
До речі, якщо ви якраз належите до високодохідних платників і купуєте ОЗ у специфічних нерезидентів (з країн, уключених до Переліку № 449-р), податкові різниці у вас все ж таки «намалюються». Винен у цьому п.п. 140.5.4 ПКУ. Він вимагає від резидента, який здійснив таку купівлю, збільшити свій бухгалтерський фінрезультат на суму 30 % її вартості за підсумками звітного періоду, в якому вона, власне, й відбулася. Тобто за підсумками періоду, на який припадає дата оприбутковування ОЗ.
Виняток — контрольовані операції, витрати за якими відповідають рівню звичайних цін.
Детальніше з порядком розрахунку такої різниці ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55, с. 18.
Імпорт ОЗ і ПДВ
Операції зі ввезення ОЗ на митну територію України в митному режимі імпорту є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «в» п. 185.1 ПКУ).
Тобто імпорт ОЗ супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ за ставкою 20 % ( п.п. «а» п. 193.1 ПКУ).
Сплачують «ввізний» ПДВ до або в день надання МД ( п. 206.1 ПКУ).
Передоплата нерезиденту за ОЗ не призводить до виникнення ПДВ-зобов’язань ( п. 187.11 ПКУ).
Увага! Сплачувати «ввізний» ПДВ зобов’язані також особи, які не зареєстровані платниками ПДВ, якщо імпортують товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню відповідно до закону. Вони сплачують ПДВ під час митного оформлення ОЗ без реєстрації платниками ПДВ. Так заявляє п. 181.2 ПКУ.
Це означає, що до кола осіб, які зобов’язані сплачувати «ввізний» ПДВ, потрапляють і єдиноподатники-безПДВшники, що імпортують ОЗ (див. консультацію в підкатегорії 101.01.02 БЗ).
Узагальнимо порядок ПДВ-обліку імпорту ОЗ у табл. 2.
Таблиця 2. Імпорт ОЗ у ПДВ-обліку
| ПДВ-наслідки | Імпорт ОЗ |
| База оподаткування | Договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості, з урахуванням митного збору та акцизного податку, що підлягають сплаті ( п. 190.1 ПКУ)*. Порядок визначення митної вартості обумовлює розд. III МКУ. Базу оподаткування в інвалюті перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на 0 годин дня подання МД ( абзац другий п. 190.1, ст. 391 ПКУ).** ПЗ з ПДВ фактично нараховують за офіційним курсом, який діяв протягом усього дня здійснення операції. |
| Ставка ПДВ | 20 % від бази оподаткування ( п. 193.1, ст. 194 ПКУ) |
| Дата ПЗ | Дата подання МД для митного оформлення ( абзац перший п. 187.8 ПКУ) |
| Дата ПК | Дата сплати «ввізного» ПДВ ( абзац четвертий п. 198.2 ПКУ) |
| Розмір ПК | До ПК потрапляє вся сума імпортного ПДВ, сплаченого на митниці (див. лист ДПА в м. Києві від 25.02.2011 р. № 3265/10/31-606 і консультацію в підкатегорії 101.06 БЗ) |
| Документ, що підтверджує право на ПК | МД, що оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку ( п. 201.12 ПКУ) |
| * До бази обкладення ПДВ уключають і суми додаткового імпортного збору (див. лист ДФСУ від 20.01.2015 р. № 2806/7/99-99-25-01-17). А ось плата за митне оформлення належить до неподаткових платежів, тому її до бази обкладення ПДВ при митному оформленні ОЗ не включають (див. лист Держмитслужби від 05.06.2008 р. № 11/2-15/6250-ЕП). ** Це правило поширюється на всі митні платежі, а саме на ( п. 27 ч. 1 ст. 4 МКУ): — «ввізний» ПДВ; — «ввізний» акцизний податок; — митний збір. | |
Покажемо на прикладі, як підприємства відображають облік придбання ОЗ за грошові кошти в іноземній валюті.
Таблиця 3. Придбання ОЗ за інвалюту
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Перша подія — отримання ОЗ | ||||
| Вихідні дані. Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало виробниче обладнання вартістю €10000 (курс НБУ — 23 грн./€, тут і далі умовно). МД оформлено цього самого дня. Плата за митне оформлення ОЗ (умовно) — 500 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ). Курс НБУ на дату: — балансу — 25 грн./€; — погашення заборгованості — 24 грн./€. | ||||
| 1 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару (курс НБУ — 23 грн./€): | |||
| — ввізний митний збір (15 %): (€10000 х 23 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 34500 | |
| — додатковий імпортний збір (5 %): (€10000 х 23 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 11500 | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ (20 %): ((€10000 х 23 грн./€ + + 34500 грн. + 11500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 55200 | |
| — плата за митне оформлення | 377 | 311 | 500 | |
| 2 | Сплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 2000 |
| 3 | Отримано об’єкт ОЗ | 152 | 632 | €10000 230000 |
| 4 | Віднесено на збільшення первісної вартості ОЗ: | |||
| — ввізний митний збір | 152 | 377 | 34500 | |
| — додатковий імпортний збір | 152 | 377 | 11500 | |
| — плата за митне оформлення | 152 | 377 | 500 | |
| — вартість послуг митного брокера | 152 | 685 | 2000 | |
| 5 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 371 | 2000 |
| 6 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 55200 |
| 7 | Відображено курсову різницю на дату балансу (€10000 х (25 грн./€ - 23 грн./€)) | 945 | 632 | 20000 |
| 8 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 791 | 945 | 20000 |
| 9 | Перераховано нерезиденту кошти на оплату ОЗ | 632 | 312 | €10000 240000 |
| 10 | Відображено курсову різницю (€10000 х (24 грн./€ - 25 грн./€)) | 632 | 714 | 10000 |
| 11 | Списано курсову різницю на фінансовий результат | 714 | 791 | 10000 |
| 12 | Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ | 104 | 152 | 278500* |
| * З місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію, за ним починає нараховуватися амортизація. | ||||
| Перша подія — перерахування передоплати за ОЗ | ||||
| Вихідні дані. Підприємство згідно із зовнішньоекономічним договором перерахувало нерезиденту передоплату за виробниче обладнання в сумі €10000 (курс НБУ — 23 грн./€). Через деякий час обладнання було ввезене на митну територію України. Курс НБУ на дату подання МД для митного оформлення — 25 грн./€. Плата за митне оформлення ОЗ (умовно) — 500 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ). | ||||
| 1 | Перераховано передоплату нерезиденту за об’єкт ОЗ* | 371 | 312 | €10000 230000 |
| * Завершити операцію з придбання імпортних ОЗ український суб’єкт господарювання зобов’язаний протягом 90 календарних днів ( п. 1 постанови Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 03.09.2015 р. № 581). Інакше йому загрожує пеня за кожен день прострочення в розмірі 0,3 % вартості недопоставленого товару. Виняток — суб’єкти господарювання, які працюють у зоні АТО ( ч. 1 ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР). | ||||
| 2 | Сплачено митні платежі при ввезенні ОЗ (курс НБУ — 25 грн./€): | |||
| — ввізний митний збір (15 %): (€10000 х 25 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 37500 | |
| — додатковий імпортний збір (5 %): (€10000 х 25 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 12500 | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ (20 %): ((€10000 х 25 грн./€ + + 37500 грн. + 12500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 60000 | |
| — плата за митне оформлення | 377 | 311 | 500 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 2000 |
| 4 | Оприбутковано об’єкт ОЗ | 152 | 632 | €10000 230000* |
| * Первісну вартість ввезеного об’єкта ОЗ формуємо за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати сплати авансу ( п. 6 П(С)БО 21), тобто за офіційним курсом, що діяв на дату перерахування передоплати. Курс НБУ на дату отримання ОЗ не враховуємо. | ||||
| 5 | Відображено залік заборгованостей з нерезидентом | 632 | 371 | €10000 230000 |
| 6 | Віднесено на збільшення первісної вартості ОЗ: | |||
| — ввізний митний збір | 152 | 377 | 37500 | |
| — додатковий імпортний збір | 152 | 377 | 12500 | |
| — плата за митне оформлення | 152 | 377 | 500 | |
| — вартість послуг митного брокера | 152 | 685 | 2000 | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 371 | 2000 |
| 8 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 60000 |
| 9 | Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ | 104 | 152 | 282500* |
| * З місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію, за ним починає нараховуватися амортизація. | ||||
висновки
При формуванні первісної вартості імпортних ОЗ орієнтуємося на те, яка подія була першою: оприбутковування чи перерахування за них авансу нерезиденту.
Імпорт ОЗ супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ за ставкою 20 %.
До кола осіб, які зобов’язані сплачувати «ввізний» ПДВ, потрапляють і єдиноподатники-безПДВшники, які імпортують ОЗ.
