Статутний капітал ТОВ. 7. Облік операцій по виходу учасника з ТОВ

Але перш за все ще раз нагадаємо, що вихід учасника супроводжується:

— погашенням корпоративних прав і зменшенням статутного капіталу ТОВ (якщо, звичайно, загальні збори не приймуть із цього приводу іншого рішення, див. с. 55). Далі ми виходитимемо з традиційного варіанта, коли статутний капітал при виході учасника з ТОВ зменшується;

— виплатою йому частини чистих активів підприємства — пропорційно частці учасника у статутному капіталі. Цю суму він може отримати грошима або іншим майном, наприклад, товарами, необоротними активами, нематеріальними активами тощо.

7.1. Облік у товариства-емітента

Бухгалтерський облік

Частку чистих активів підприємства, що належать учаснику, який виходить, у бухобліку відображають за допомогою запису: Дт 452 «Вилучені вклади й паї» — Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами».

При зменшенні статутного капіталу на суму вкладу учасника, який виходить, роблять запис: Дт 401 «Статутний капітал» — Кт 452 (детальніше про зменшення статутного капіталу читайте на с. 45).

З’ясувалося, що розмір належної учаснику виплати більше його внеску до статутного капіталу? Жодних проблем!

Згідно з Інструкцією № 291 прибуток (збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу підлягає відображенню на субрахунку 421 «Емісійний дохід»*. Таким чином, на суму перевищення виплати над номінальною вартістю частки зменшують додатковий капітал: Дт 421 — Кт 452. Якщо додаткового капіталу не вистачило, то перевищення списують за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритих збитків): Дт 441 (442) — Кт 452.

* Зараз в описі цього субрахунку немає вказівки на те, що він використовується тільки акціонерними товариствами, а отже, його застосовують і ТОВ.

Якщо розмір належної учаснику виплати менше його внеску до статутного капіталу, то на різницю збільшують додатковий капітал: Дт 401 — Кт 421.

Зі складу учасників виходить особа, яка так і не здійснила свій внесок до статутного капіталу? Списуйте її заборгованість перед товариством за внеском з одночасним зменшенням статутного капіталу: Дт 401 — Кт 46.

Тепер поговоримо безпосередньо про виплату частини активів товариства учаснику, який виходить. Якщо виплату здійснюють грошовими коштами, то ані доходів, ані витрат у товариства не виникає, оскільки така операція не є продажем.

Щоправда, деякі облікові нюанси у цьому плані все ж таки чекають емітентів, які розлучаються з учасниками-нерезидентами. Та й то не всіх,

а тільки тих, чиї установчі документи зобов’язують ТОВ при виході нерезидента повернути йому все належне валютою

За таких обставин заборгованість товариства перед колишнім учасником буде монетарною статтею. За нею, дотримуючись загальних правил (на дату балансу та на дату погашення), емітенту доведеться розраховувати курсові різниці ( пп. 7 і 8 П(С)БО 21). Відображають їх так:

— додатну курсову різницю (курс НБУ на дату її визначення знизився) — за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

— від’ємну курсову різницю (курс НБУ на дату її визначення збільшився) — за дебетом субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці».

Якщо з учасником, який виходить, розраховуються в натуральній формі (майном), то тут маємо справу з продажем товарів. Причому незалежно від того, повертають учаснику саме те майно, яке він раніше вніс до статутного капіталу, чи те, яке емітент придбав під час провадження госпдіяльності.

Податковий облік

Податок на прибуток. Ви напевно вже добре запам’ятали, що з 01.01.2015 р. об’єкт обкладення податком на прибуток залежить від фінансового результату до оподаткування, який визначений у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ (орієнтир на ряд. 2290 (прибуток) і 2295 (збиток) Звіту про фінансові результати) і відкоригований на різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Рахують такі різниці:

— обов’язково — високодохідні платники (з доходом за минулий рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.);

— за власним рішенням — малодохідні платники (з доходом за минулий рік не більше 20 млн грн.).

Однак не хвилюйтеся: операція з виходу учасника з ТОВ не вимагає розрахунку жодних різниць, у тому числі й «ціннопаперових», передбачених п. 141.2 ПКУ. Адже цей пункт охоплює операції виключно з цінними паперами. А ми ж бо з вами маємо справу з корпоративними правами, що не мають ціннопаперової форми. Тобто тут ви дієте виключно за бухгалтерськими правилами і більше ні на що не звертаєте уваги.

Щоправда, додаткові турботи в податковоприбутковому плані з’являться, якщо інвестор — нерезидент і при виході йому належить більше, ніж він раніше вніс до статутного капіталу товариства. У цьому випадку із суми перевищення доведеться утримати податок на репатріацію за ставкою 15 %, адже ця вигода нерезидента — не що інше, як його прибуток від операцій з корпоративними правами ( п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ).

Податок з доходу нерезидента утримайте за рахунок суми, що йому виплачується, та перерахуйте до бюджету при виплаті доходу, якщо інше не передбачено міжнародним договором із країною нерезидента ( п.п. 141.4.2 ПКУ). Детальніше про «нерезидентський» вихід читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 62, с. 20.

Знайте: виплата учаснику частки в чистих активах товариства (уключаючи й частину прибутку, що входить до складу власного капіталу)

не є виплатою дивідендів

Тому в емітента при здійсненні такої виплати немає підстав сплачувати «дивідендний» авансовий внесок.

ПДВ. Виплата учаснику вартості частини майна товариства, пропорційної його частці у статутному капіталі, грошовими коштами не зумовлює жодних ПДВ-наслідків, оскільки не є постачанням.

Інша справа, якщо з учасником розраховуються майном — продукцією, товарами, основними засобами, іншими необоротними активами або нематеріальними активами. Тут уже постачання товарів очевидне ( п.п. 14.1.191 ПКУ), адже право власності на таке майно переходить від емітента до колишнього учасника.

А отже, емітент (товариство) за цією операцією на загальних умовах як при звичайному постачанні нараховує податкові зобов’язання з ПДВ ( п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).

Причому тут абсолютно неважливо, повертається екс-учаснику те майно, яке він раніше вніс до статутного капіталу товариства, чи те, яке товариство придбало під час провадження своєї госпдіяльності. Це підкреслюють і податківці в консультації з категорії 101.02 БЗ.

Базу обкладення ПДВ за цими товарами (необоротними активами) визначайте за загальними правилами, установленими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з їх договірної (контрактної) вартості.

При цьому орієнтуйтеся на мінімальну планку ( абзац другий п. 188.1 ПКУ), яка має бути:

— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижче їх виробничої собівартості (див. лист ДФСУ від 07.04.2015 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17);

— для купованих товарів — не нижче ціни придбання. При цьому для розрахунку мінімальних ПДВ-зобов’язань беріть їх первісну вартість (тобто ту, яка сформувалася за дебетом субрахунку 281 «Товари на складі»);

— для необоротних активів — не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювалася їх реалізація.

Детальніше про складові мінбази ПДВ ви можете дізнатися з журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 14, с. 14 і 15; № 34, с. 17 і 18.

Не забудьте за цією операцією скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН

Податок на доходи фізичних осіб. Повернення учаснику-фізособі грошових коштів або майна, які він раніше вніс до статутного капіталу товариства (емітента корпоративних прав), при його виході зі складу учасників розглядають як продаж інвестиційного активу ( п.п. 170.2.2 ПКУ).

Інвестиційний прибуток розраховують як позитивну різницю між вартістю майна, отриманого учасником при виході з товариства, і витратами, раніше понесеними ним при придбанні корпоративних прав підприємства-емітента.

Вам буде приємно дізнатися, що товариство (емітент корпоративних прав) при виплаті цього доходу екс-учаснику не зобов’язане розраховувати результат від такої операції, а також нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету ПДФО та військовий збір. Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами платник податку — фізична особа веде самостійно ( п.п. 170.2.1 ПКУ). Тобто він самостійно включає суму прибутку від таких операцій до складу свого загального річного оподатковуваного доходу і подає річну податкову декларацію. При цьому для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.

У товариства, що розлучається з учасником — фізичною особою, обов’язок тільки один — уключити належну йому виплату до Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «112».

Детальніше про ПДФО-наслідки продажу корпоративних прав учасником-фізособою читайте на с. 78 цього спецвипуску.

Єдиний податок. В емітента — єдиноподатника групи 3, який виплачує належну учаснику частку грошовими коштами, жодних податкових наслідків не виникає, адже товариство жодного доходу не отримує. Навпаки, воно само сплачує гроші.

Проте податківці в консультації з підкатегорії 108.01.02 БЗ стверджують: якщо сума виплати менше суми зробленого учасником внеску, то різницю (неповернену суму внеску) емітент повинен уключити до складу свого доходу та обкласти єдиним податком за відповідною ставкою.

На наш погляд, такий підхід не відповідає нормам законодавства. Нагадаємо: доходом єдиноподатника-юрособи є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній чи нематеріальній формі ( п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). При цьому датою отримання доходу є ( п. 292.6 ПКУ):

— дата отримання грошових коштів;

— дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);

— дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (тільки для єдиноподатників — платників ПДВ).

Жодної із зазначених подій при виплаті учаснику, що вибув, частини вартості чистих активів товариства не відбувається.

Крім того, ураховуючи норми п.п. 296.1.3 ПКУ, юрособи-єдиноподатники при відображенні доходів повинні керуватися даними свого спрощеного бухобліку. Тобто єдиним податком обкладають тільки ті надходження, які в бухобліку визнаються доходом. Тут же жодного доходу товариство не відображає, адже ані збільшення активів, ані зменшення зобов’язань на різницю між розміром вкладу та виплаченою колишньому учаснику сумою не виникає (див. п. 5 П(С)БО 15). Із цього можна зробити висновок, що податківці хочуть видати бажане за дійсне.

Цікавий факт: у згаданому роз’ясненні фіскалів ідеться про передання товариством-єдиноподатником колишньому учаснику майна.

Тут будьте насторожі! На наш погляд, цього робити не варто.

Така операція для юрособи — платника єдиного податку групи 3 прирівнюється до продажу майна

При цьому п. 291.6 ПКУ дозволяє єдиноподатникам груп 1 — 3 здійснювати розрахунки за відвантажені товари (роботи, послуги) тільки у грошовій формі (готівковій чи безготівковій). Порушення цієї умови загрожує їм переходом на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу). Тому не варто наражати себе на можливі неприємні наслідки.

Щоб їх уникнути, краще оформіть цю операцію як продаж майна за договором купівлі-продажу. А отримані від учасника гроші виплатіть йому потім як заборгованість при виході. При цьому у протоколі зборів учасників зазначте, що вартість частини майна виплачується учаснику у грошовій формі. Так ви точно збережете свій єдиноподатний статус.

7.2. Облік в учасника-інвестора

При виході учасник має право отримати вартість частини майна товариства пропорційно розміру своєї частки у статутному капіталі. При цьому виплата учаснику може виявитися як більше, так і менше його внеску до статутного капіталу.

Забрати належне інвестор може як грошима, так і майном (за згодою товариства). Поглянемо, які наслідки це матиме для його обліку.

Бухгалтерський облік

Для учасника, який виходить з товариства, така операція з бухоблікової точки зору фактично є реалізацією фінансової інвестиції. Він позбавляється інвестиції та отримує натомість грошові кошти або майно.

При цьому на дату виходу з ТОВ балансову вартість такої інвестиції списують з балансу (Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»). У свою чергу, суму, належну учаснику при виході, відображають за допомогою запису: Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій».

Отримання при виході вартості частини чистих активів у вигляді майна учасник показує як його придбання

Тобто екс-учасник отримані при виході основні засоби, інші необоротні активи або нематеріальні активи зможе надалі амортизувати, а вартість запасів, які передало йому товариство, — уключити до витрат залежно від напряму їх використання: у собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) або в адміністративні, збутові, інші операційні витрати.

А якщо колишньому учаснику нічого «не світить» отримати від товариства? Тоді операцію не можна назвати реалізацією. У цьому випадку доведеться просто списати фінансову інвестицію з балансу (Дт 977 «Інші витрати діяльності»).

Податковий облік

Податок на прибуток. Як ми зазначили вище, з 01.01.2015 р. об’єкт обкладення податком на прибуток — це фінрезультат за даними бухгалтерського обліку. Високодохідники (з річним доходом понад 20 млн грн.) і малодохідники (за бажанням) його коригують на різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

На щастя, у податковоприбутковому обліку жодних окремих коригувань за неціннопаперовими корпоративними правами ст. 138 — 141 ПКУ не передбачають. Тому дійте тільки так, як приписує бухоблік.

ПДВ. Отримання учасником вартості частини майна товариства, пропорційної його частці у статутному капіталі, грошима жодних наслідків у ПДВ-обліку не викликає.

Інакше йдуть справи, коли виплату учасник отримує в натуральному вигляді (майном). Надходження цього майна він обліковує як його придбання. Причому тут абсолютно неважливо, отримано саме те майно, яке він раніше вніс до статутного капіталу товариства, чи те, яке товариство придбало під час здійснення своєї госпдіяльності.

А це означає, що суму «вхідного» ПДВ за отриманим майном учасник сміливо може включити до свого податкового кредиту ( пп. 198.1 і 198.3 ПКУ). Лише б на руках була податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН ( п. 198.6 ПКУ).

Єдиний податок. Як стверджують податківці в консультації з підкатегорії 108.01.02 БЗ, єдиноподатник — учасник товариства, отримавши при виході з ТОВ раніше зроблений внесок до його статутного капіталу, до бази для обкладення єдиним податком цю суму не включає. На їх думку, оподатковувати слід тільки суму, що перевищує розмір внеску.

Подібний висновок, безумовно, виглядає досить привабливо, проте з норм ПКУ він не випливає. Тому керуватися таким лояльним роз’ясненням рекомендуємо тільки після отримання індивідуальної письмової податкової консультації.

Також зверніть увагу: щоб податківці не побачили порушення вимог п. 296.1 ПКУ (див. с. 63), єдиноподатнику-учаснику краще не ризикувати і не допускати негрошової форми розрахунків при виході з ТОВ. Хоча формально в такій ситуації жодного відвантаження немає, а отже, заборона на неї поширюватися не повинна.

Проілюструємо все зазначене на прикладах.

Приклад 7.1. Виплата учаснику більше «номіналу» частки.

Статутний капітал ТОВ (емітента) — 700000 грн. Учасник-юрособа, частка якого у статутному капіталі ТОВ становить 10 %, вирішив вийти з товариства. Номінальна вартість частки учасника у статутному капіталі — 70000 грн. (700000 грн. х 10 % : 100 %).

В обліку учасника балансова вартість фінансової інвестиції на дату виходу з товариства також складає 70000 грн.

Розмір власного капіталу товариства на дату виходу учасника (ряд. 1495 пасиву Балансу) — 880000 грн.

Належна учаснику (інвестору) частина вартості майна (пропорційно частці у статутному капіталі) становить 88000 грн. (880000 грн. х 10 % : 100 %).

Виплата здійснюється:

— грошовими коштами в сумі 34000 грн.;

— товаром на суму 54000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 9000 грн.).

Первісна вартість товару — 45000 грн.

Сальдо на субрахунку 421 у товариства-емітента на дату виходу учасника становить 10000 грн.

Ці операції сторони відображають у своєму обліку так (див. табл. 7.1):

Таблиця 7.1. Вихід учасника з ТОВ (виплата більше «номіналу» частки)

Приклад 7.2. Виплата учаснику менше «номіналу» частки.

Статутний капітал ТОВ (емітента) — 700000 грн. Учасник-юрособа, частка якого у статутному капіталі ТОВ становить 10 %, вирішив вийти з товариства.

Номінальна вартість частки учасника у статутному капіталі — 70000 грн. (700000 грн. х х 10 % : 100 %). Розмір власного капіталу товариства при виході учасника (ряд. 1495 пасиву Балансу) — 500000 грн.

Належна учаснику частина вартості майна (пропорційно частці у статутному капіталі) становить 50000 грн. (500000 грн. х 10 % : : 100 %). Виплата здійснюється грошовими коштами.

На дату виходу з товариства в обліку учасника відображено довгострокові фінансові інвестиції за справедливою вартістю (див. п. 8 П(С)БО 12) у сумі 60000 грн.

Зазначені операції сторони відображають у своєму обліку таким чином (див. табл. 7.2):

Таблиця 7.2. Вихід учасника з ТОВ (виплата менше «номіналу» частки)

Приклад 7.3. Вихід учасника, який не зробив внесок до статутного капіталу.

Статутний капітал ТОВ «Авангард» становить 200000 грн. Згідно з установчими документам частка ПП «Моноліт» у статутному капіталі ТОВ «Авангард» — 15 % (30000 грн.). Проте у зв’язку з фінансовими труднощами цей засновник так і не вніс свою частку.

ПП «Моноліт» прийняло рішення вийти зі складу учасників ТОВ «Авангард». На дату виходу в обліку ПП «Моноліт» відображено:

— довгострокову фінансову інвестицію (Дт 143) за собівартістю з урахуванням втрат від зменшення корисності (див. п. 9 П(С)БО 12) у сумі 28000 грн.;

— заборгованість за внеском до статутного капіталу ТОВ «Авангард» (Кт 685) у сумі 30000 грн.

У свою чергу, в обліку ТОВ «Авангард» значиться заборгованість ПП «Моноліт» за внеском до статутного капіталу (Дт 46) у розмірі 30000 грн.

Товариство-емітент зменшує свій статутний капітал на вартість частки засновника, який виходить. При цьому жодних виплат ПП «Моноліт» товариство не здійснює*.

* Нагадаємо: на думку ВСУ, якщо учасник не повністю вніс свій внесок до статутного капіталу товариства, вартість частини чистих активів, що підлягає виплаті при виході такого учасника, визначають пропорційно сплаченій (внесеній) ним сумі внеску (див. с. 56).

Зазначені операції в обліку підприємств відображають таким чином (див. табл. 7.3):

Таблиця 7.3. Вихід з ТОВ учасника, який не вніс вклад до статутного капіталу

7.3. Якщо учасник, який виходить, відмовився від виплати

Інколи трапляється, що учасник при виході з ТОВ відмовляється від отримання належної йому вартості частини майна товариства. Але саму процедуру виходу така відмова не зачіпає — вона проходить з усіма супроводжуючими її нюансами, зокрема зменшенням статутного капіталу. У такому разі маємо справу з прощенням боргу. Тобто учасник прощає борг товариству. А отже, у товариства зобов’язання перед учасником припиняються ( ст. 605 ЦКУ).

Чим же обернеться відмова учасника від отримання виплати для товариства? Йому доведеться на «відмовну» суму визнати в обліку дохід (Кт 746 «Інший дохід»), адже для нього це не що інше, як дарунок.

При цьому учасник-юрособа, який виходить, балансову вартість фінансової інвестиції спише до інших витрат: Дт 977 «Інші витрати діяльності» — Кт 14.

А якщо від отримання виплати відмовляється учасник-фізособа? У нього, нагадаємо, операції з корпоративними правами підпадають під дію спеціального «інвестиційного» п. 170.2 ПКУ. Оскільки відмова від отримання виплати є даруванням, у цій ситуації «правити бал» починають норми «дарункового» абзацу четвертого п.п. 170.2.5 ПКУ. Він заявляє: якщо платник податку подарував інвестиційний актив, то інвестиційний збиток, який виникає внаслідок такого дарування, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Виходить, що при відмові від отримання виплати витрати, які учасник здійснив у минулому на купівлю частки (корпоративних прав), у його інвестиційному обліку «пролітають». Детальніше про оподаткування доходів учасників-фізосіб див. у розділі 9 цього спецвипуску на с. 78.

Приклад 7.4. Учаснику-юрособі, який виходить з ТОВ, належить виплата в розмірі 88000 грн., з яких:

— внесок до статутного капіталу — 70000 грн.;

— приріст чистих активів — 18000 грн.

Учасник при виході відмовляється від отримання належної йому виплати.

Сальдо на субрахунку 421 у товариства-емітента на дату виходу учасника становило 40000 грн.

В обліку учасника балансова вартість фінансової інвестиції на дату виходу складає 70000 грн.

Таку відмову сторони в обліку відображають таким чином (див. табл. 7.4):

Таблиця 7.4. Відмова учасника від виплати при виході з ТОВ

висновки

• Якщо виплату учаснику, який виходить, здійснюють грошима, то ані доходів, ані витрат у ТОВ не виникає, оскільки така операція не є продажем.

• Коли з учасником, який виходить, розраховуються майном, операцію відображають як звичайний продаж.

• Ваш інвестор — нерезидент і при виході йому належить більше, ніж він раніше вніс до статутного капіталу? Із суми перевищення утримайте податок на репатріацію за ставкою 15 %.

• Операція з виходу учасника з ТОВ не вимагає в податковому обліку розрахунку жодних різниць, у тому числі й «ціннопаперових», передбачених п. 141.2 ПКУ.

• При виході учасника-фізособи товариство зобов’язане відобразити належну йому суму виплати в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

• Якщо учасник відмовився отримувати належну йому суму виплати у зв’язку з виходом з ТОВ, товариство зобов’язане визнати в обліку дохід.