Відсотки за банківським кредитом в облікових цілях слід розглядати як фінансові витрати. Звідси всі облікові особливості, що встановлені П(С)БО 7 «Основні засоби» і П(С)БО 31 «Фінансові витрати».
Так, за загальним правилом (див. п. 8 П(С)БО 7)
фінансові витрати не включають до первісної вартості (ПВ) основних засобів (ОЗ), придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень
Виняток становлять фінансові витрати, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31.
У свою чергу, П(С)БО 31 передбачає два підходи до обліку фінансових витрат, у тому числі відсотків за користування кредитами банків. Тут говориться, що юридичні особи визнають фінансові витрати витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізують (тобто включають до ПВ ОЗ).
З урахуванням вимог обох документів виходить, що банківські відсотки:
— відображають у складі фінансових витрат звітного періоду або
— капіталізують, тобто включають їх суму до ПВ ОЗ.
Від чого ж це залежить і як обрати правильний варіант обліку?
Перш за все, від виду підприємства. Річ у тім, що за приписами п. 4 П(С)БО 31 і п. 1.1 Методрекомендацій № 1300* ніколи не капіталізують фінансові витрати:
— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи;
— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;
— юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації)**.
** Уточнимо: згідно з п. 2 П(С)БО 31 його положення не застосовують також підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність з МСФЗ. Проте це зовсім не означає, що такі суб’єкти підприємництва мають право взагалі не капіталізувати фінансові витрати. Просто вони при відображенні витрат, понесених у зв’язку із залученням позикового капіталу, керуватимуться не П(С)БО 31, а МСБО 23 «Витрати за позиками».
Якщо ваше підприємство належить до однієї з перелічених категорій, то всю суму банківських відсотків потрібно визнавати витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані. Якщо ж ви до числа «щасливців» не потрапляєте, тоді далі потрібно розбиратися, за яким принципом фінансові витрати ділять на ті, що капіталізуються та не капіталізуються.
Капіталізація застосовується тільки до сум тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу ( п. 5 П(С)БО 31 і п. 2.2 Методрекомендацій № 1300). При цьому кваліфікаційним визнають актив, який обов’язково вимагає суттєвого часу для його створення ( п. 3 П(С)БО 31)***. Примірний перелік кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до П(С)БО 31.
*** Згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300 суттєвим часом створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, що становить більше 3 місяців.
У нашому випадку строк виготовлення обладнання, що створюється за рахунок позикових коштів, перевищує 3 місяці, а отже, можна говорити про те, що підприємство несе витрати на створення кваліфікаційного активу. Таким чином, сума банківських відсотків за користування кредитом на виготовлення обладнання підлягає капіталізації в порядку та за правилами, установленими П(С)БО 31.
Як довго вам належить капіталізувати відсотки?
Капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу (п. 2.3 Методрекомендацій № 1300).
Починають капіталізувати фінансові витрати при одночасному дотриманні таких умов ( п. 10 П(С)БО 31 і п. 2.7 Методрекомендацій № 1300):
— понесено витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;
— здійснено фінансові витрати;
— розпочато роботи із створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до створення такого активу.
Інакше кажучи, якщо ваше підприємство отримало кредит на виготовлення обладнання в січні, а фактично перші витрати на його виготовлення були понесені тільки в лютому, то капіталізувати сплачені відсотки за користування кредитом можна тільки з лютого. А ось січневі відсотки визнають витратами поточного звітного періоду, оскільки на той момент ще не були понесені витрати на створення кваліфікаційного активу.
Припиняють капіталізацію після завершення робіт зі створення кваліфікаційних активів, а точніше після введення створених ОЗ в експлуатацію
Про це зазначено в п. 13 П(С)БО 31 і п. 2.9 Методрекомендацій № 1300.
Нарахування банківських відсотків, що капіталізуються, відображають кореспонденцією рахунків Дт 951 «Відсотки за кредитом» — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Після цього їх суму списують з кредиту субрахунку 951 у дебет відповідного субрахунку обліку капітальних інвестицій або інших кваліфікаційних активів (у нашому випадку в Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»)*.
* Для порівняння: банківські відсотки, що не капіталізуються, нараховують аналогічною проводкою Дт 951 — Кт 684. Проте потім такі суми списують з кредиту субрахунку 951 у дебет субрахунку 792 «Результат фінансових операцій».
Детальніше про бухгалтерський облік фінансових витрат, у тому числі про порядок визначення суми витрат на створення кваліфікаційних активів див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4; 2013, № 48, с. 20 (але, звичайно ж, пам’ятайте, що в частині податкового обліку ці публікації безнадійно застаріли).
Що стосується податкового обліку, то тут усе просто: сума капіталізованих відсотків впливатиме на об’єкт обкладення податком на прибуток поступово, у міру нарахування амортизації вартості обладнання. Причому, це справедливо як для підприємств-високодохідників (з доходом понад 20 млн грн.), так і для малодохідників (з доходом не більше 20 млн грн.).
Єдиний виняток — якщо ви, будучи високодохідником, отримуєте кредит від пов’язаної особи — нерезидента. У цьому випадку, на наш погляд, вам обов’язково потрібно буде відкоригувати бухфінрезультат на податкову різницю виходячи із суми витрат з нарахування відсотків за борговими зобов’язаннями перед пов’язаними особами — нерезидентами ( пп. 140.2 і 140.3 ПКУ). Про те, як це зробити, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 100, с. 34.
Але звертаємо увагу! Податківці ставляться до питання коригування в цьому випадку досить ліберально. Так, у своєму листі від 29.07.2015 р. № 7304/Ф/99-99-19-02-02-14 фахівці ДФСУ роз'яснили, що коригування згідно з п. 140.2 ПКУ взагалі не стосується випадків капіталізації відсотків. На наш погляд, це занадто сміливий висновок, який з п. 140.2 не випливає. Справа у тому, що ця норма Кодексу не робить жодних винятків для капіталізованих відсотків. А ось податківці своїм роз’ясненням навпаки ставлять у привілейоване становище тих платників податків, які капіталізують відсотки, у порівнянні з їх колегами, які мають право не «заморочуватися» з капіталізацією. Тому керуватися чи ні цим роз’ясненням — вибір за вами. Якщо ви все ж вирішите скористатися консультацією податківців, ми зі свого боку рекомендували б вам отримати у них ще індивідуальну податкову консультацію з цього питання.
Той факт, що витрати на сплату відсотків на користь непов’язаних осіб і пов’язаних осіб-резидентів не коригують на підставі п. 140.2 ПКУ, зазначено в листі ДФСУ від 29.03.2016 р. № 6858/6/99-99-19-02-02-15.
