* Із м/ф «Вінні-Пух і день турбот».
азбука обліку
Розглянемо по черзі питання, пов’язані з відображенням в обліку безоплатних передач.
Бухгалтерський облік
У бухобліку вартість активу, безоплатно переданого іншій особі, списується з балансу. Ця вартість уключається до бухоблікових витрат (Дт 949 — для товарів, Дт 93 — для рекламних роздач, Дт 976 — для основних засобів) у кореспонденції з рахунками, на яких обліковувалися безоплатно передані активи ( п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»). Це, власне, і все, що потрібно знати про бухгалтерський облік безоплатних передач. Тут жодних складнощів не виникає. Усі складнощі у платників виникають при податковому обліку подарунків, наданих іншим особам.
Податок на прибуток
Податковоприбутковий облік безоплатних передач ґрунтується на бухобліковому фінрезультаті ( п.п. 134.1.1 ПКУ). При цьому малодохідні платники, особливо не «заморочуючись», беруть за об’єкт оподаткування податком на прибуток власне цей фінансовий результат, у якому вже враховано балансову вартість безоплатно переданих активів.
А от високодохідним платникам слід звертати увагу на те, кому вони безоплатно передають свої активи. Зокрема, треба бути уважним, якщо активи передаються неприбутковим організаціям, які на дату передачі відповідали умовам, визначеним п. 133.4 ПКУ. У цьому випадку високодохідні платники повинні збільшити свій бухобліковий фінрезультат на суму, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року ( п.п. 140.5.9 ПКУ). Зазначене збільшення фінрезультату відображається у рядку 3.1.9 додатка РІ.
Тобто за такими безоплатними передачами фактично зберігається 4 % ліміт на витрати. Водночас коригування при безоплатній передачі майна до держбюджету чи місцевих бюджетів чинним розд. ІІІ ПКУ для високодохідних платників не передбачено (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 102.13).
Також високодохідник не буде здійснювати коригування, передбачені п.п. 140.5.9 ПКУ, у разі якщо він безоплатно передає військову амуніцію, лікарські засоби, продукти харчування тощо військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету. За умови, що зазначена безоплатна передача здійснюється для забезпечення потреб АТО. Зазначене правило діє протягом усього періоду проведення АТО ( п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ; див. також консультацію із БЗ, підкатегорія 102.21).
А якщо безоплатна передача не підпадає під жодний із перелічених вище особливих випадків? Цебто якщо активи безоплатно передаються звичайному підприємству, а не якійсь неприбутковій установі. Поки що
при безоплатних передачах на користь звичайних підприємств (які не мають статусу неприбуткових організацій) вартість безоплатно переданих активів зменшує фінрезультат до оподаткування
Тобто фактично «звичайні» безоплатні передачі дають високодохідникам необмежене право на витрати, а от безоплатні передачі на користь неприбуткових організацій — дають право лише на «лімітовані» витрати.
Зауважимо: у проекті чергової «податкової реформи» пропонується «виправити» це надзвичайно сприятливе для «звичайних» безоплатних передач становище. Якщо зазначений проект буде прийнято, високодохідникам доведеться збільшувати свій фінрезультат на вартість безоплатно переданих активів, які подаровані неплатникам податку на прибуток. Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 75, с. 13.
І, нарешті: якщо ви — високодохідник і даруєте основні засоби, вам доведеться здійснити коригування на «продажну» різницю згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Це необхідно тому, що безоплатна передача підпадає під «податкове» визначення продажу товарів ( п.п. 14.1.202 ПКУ), а основний засіб — під «податкове» визначення товару ( п.п. 14.1.244 ПКУ). Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 24.
ПДВ-облік
Безоплатна передача товару є постачанням товару у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, а тому буде об’єктом оподаткування ПДВ ( п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Базу оподаткування визначаємо згідно з п. 188.1 ПКУ — виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання. Податкові зобов’язання на підставі п. 188.1 ПКУ нараховуються за всіма активами, незалежно від того, чи було при їх придбанні відображено «вхідний» ПДВ. При безоплатній передачі маємо нульову договірну вартість і суму перевищення в розмірі ціни придбання. Тому фактично податкові зобов’язання нараховуються на всю суму, яка відповідає ціні придбання.
Причому ПКУ не містить вказівок про те, як визначати ціну придбання. Зокрема, немає жодних норм, які свідчать про те, що ціна придбання має орієнтуватися на звичайні ціни ( п.п. 14.1.71 ПКУ)**. На нашу думку, ціною придбання, найімовірніше, є первісна вартість товару, визначена за даними бухобліку. Хоча податківці заявляють, що ціна придбання — це вартість майна, за якою таке майно набуте у власність, тобто ціна, зазначена в договорі (див., наприклад, листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 і від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15).
** Тут ми говоримо саме про товари. Якщо ви даруєте продукцію власного виробництва, на звичайні ціни потрібно орієнтуватися.
Водночас операція з безоплатної передачі у загальному випадку не є господарською діяльністю (у розумінні п.п. 14.1.36 ПКУ). Така передача активів не спрямована на отримання доходу, а тому потрапляє під дію п. 198.5 ПКУ. Власне, довкола того, як узгоджуються між собою норми пп. 188.1 і 198.5 ПКУ, і виникає основна складність з ПДВ-обліком безоплатних передач.
Дійсно, якщо розглядати ситуацію формально, при безоплатній передачі активів, за якими платник відображав «вхідний» ПДВ, податкові зобов’язання слід нарахувати двічі: (1) на суму перевищення ціни придбання над договірною згідно з п. 188.1 ПКУ; (2) у рамках компенсації податкового кредиту за активом, використаним у негосподарській діяльності згідно з п. 198.5 ПКУ***. У результаті виникає «задвоєння» податкових зобов’язань. Так, воно стосується тільки активів, придбаних з ПДВ, але все одно дуже напружує: чому це одні і ті самі активи оподатковуються двічі?
*** Виняток — безоплатна рекламна роздача, про неї ми окремо скажемо нижче.
Одначе податківці на тлі загальної тенденції «фіскалити» раптом несподівано виступили проти подвійних податкових зобов’язань. Аргументи для цього: (1) не повинно бути подвійного оподаткування і (2) операція з безоплатної передачі товарів для «дарувальника» є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку. Тому при здійсненні такої операції п. 198.5 ПКУ не застосовується, а податковий кредит, сформований при придбанні товарів,що передаються, не коригується (див. лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 4 і консультацію у БЗ, підкатегорія 101.05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 69, с. 5).
Згодом фахівці ДФСУ неодноразово озвучували аналогічну думку щодо ПДВ-обліку безоплатних передач, повсякчас нагадуючи, що податкові зобов’язання нараховуються тільки один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ (див. листи ДФСУ від 11.08.2016 р. № 17515/6/99-99-15-03-02-15; від 05.09.2016 р. № 19171/6/99-99-15-03-02-15; від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15). Одночасно зазначену позицію підхопили і фіскали на місцях (див., наприклад, лист ГУ ДФС у Тернопільській обл. від 29.06.2016 р. № 1006/10/19-00-15-01/12/6039 або повідомлення ГУ ДФС у Сумській обл. від 18.08.2016 р.****).
**** Див.: http://sumy.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/69423.html.
Звичайно, це — той рідкісний випадок, коли сперечатися з податківцями не хочеться. Але все-таки, на нашу думку, в усіх вищеперелічених роз’ясненнях фіскали оминають увагою ту обставину, що безоплатна передача активів є негосподарською діяльністю (оскільки не спрямована на отримання доходу). Дійсно, безоплатна передача є оподатковуваною операцією, але навряд чи можна вважати безоплатно передані активи використаними в межах господарської діяльності. Тому збереження податкового кредиту за безоплатно переданими активами — під питанням.
Безумовно, можна «відмахнутися» від цих побоювань: яка різниця, головне, що податківці дозволяють не відображати податкові зобов’язання двічі. Якщо у вас безоплатна передача була один чи декілька разів, можна зробити і так. Але якщо ви регулярно здійснюєте безоплатні передачі — все-таки не радимо брати до уваги позицію фіскалів без індивідуального роз’яснення саме для вас. Бо ж згідно із запропонованою податківцями логікою, платники узагалі не повинні були відображати «подвійні» податкові зобов’язання при безоплатних передачах. А ті, хто це робив — можуть подати уточнюючі розрахунки і повернути собі переплачений ПДВ. Для такого масштабного «маневру» радимо підстрахуватись.
Отже,
податкові зобов’язання з ПДВ при безоплатній передачі нараховуються один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ
При цьому «дарувальник» складає дві податкові накладні. Перша накладна («нульова») складається на обдарованого. Відповідно, у реквізитах, призначених для покупця, відображаються його найменування та ІПН. «Нульова» податкова накладна, таким чином, відображає договірну вартість і видається обдарованому. В цілому така податкова накладна заповнюється в загальному порядку, тому детально на ній не зупиняємося.
Друга накладна складається на різницю між договірною вартістю («0») і ціною придбання. Вона не видається покупцю (тип причини — «15», «16» або «17» залежно від того, які активи даруємо) ( п. 8 Порядку № 1307*****). Датою податкових зобов’язань буде та ж сама дата, якою складено «нульову» накладну. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, продавець зазначає власні дані ( п. 15 Порядку № 1307). У графі 2 такої накладної («Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)») пишемо «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ______» (зазначаєте порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості) (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.17).
***** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіна від 31.12.2015 р. № 1307.
В обох випадках штрафи за несвоєчасну реєстрацію накладних у ЄРПН дарувальнику не загрожують. У першому випадку тому, що сума ПДВ у накладній дорівнює нулю, а в другому — тому що накладна не видається покупцю. Принагідно нагадаємо, що проект «податкової реформи – 2017» пропонує розповсюдити штрафи за несвоєчасну реєстрацію і на ті накладні, які не видаються покупцю.
Окрема розмова — безоплатна передача активів з рекламною метою. Тут жодних підстав застосовувати п. 198.5 ПКУ немає. Адже рекламна роздача спрямована на отримання доходу, а тому пов’язана із господарською діяльністю. Але тут податківці вже фіскалять і висувають додаткову умову. На їхню думку, щоби податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ не нараховувалися, потрібно, аби вартість товарів, придбаних для безоплатного розповсюдження, включалася до продажної вартості готової продукції (товарів/послуг), які рекламуються (див. листи ДФСУ від 07.07.2016 р. № 14780/6/99-99-15-03-02-15 і від 12.09.2016 р. № 19612/6/99-99-15-03-02-15, а також консультацію із БЗ, підкатегорія 101.14).
Нам така вимога видається безпідставною. Ми розглядаємо її як спробу «витягти» податкові зобов’язання з тих, хто буде займатися безоплатними рекламними роздачами. Адже уключати вартість розданих активів у вартість своєї продукції ми зможемо тільки тоді, якщо рекламну роздачу доручили сторонній організації.
Якщо ж ми самі роздаємо активи з рекламною метою — витрати на це пройдуть повз собівартість (відобразяться на рахунку 93)
Тож будьте готовими до «фокусів» із боку фіскалів. Детальніше про рекламні роздачі читайте у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 62.
У декларації з ПДВ податкові зобов’язання від безоплатної передачі відображаються у рядку 1.1. При цьому у таблиці 1 додатку Д5 дарувальник за такими зобов’язаннями зазначає власний ІПН (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.20).
Виняток із цього правила — безоплатна передача військової амуніції, лікарських засобів і інших активів для потреб АТО. Операції із постачання зазначених активів на весь період проведення АТО звільняються від оподаткування ПДВ (у порядку, визначеному п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Окрім того, звільняються від ПДВ суми наданої благодійної допомоги ( п.п. 197.1.15 ПКУ). Але зауважте: таке звільнення можливе, тільки якщо ви передаєте активи безпосередньо благодійній організації і в тому випадку, якщо їх марковано як благодійну допомогу (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.13).
Ну що ж, як бачите, «все було просто, допоки не заплуталося». Узагалі-то безоплатна передача — порівняно нескладна операція для відображення в обліку. Але постійна мінливість податківців у їх тлумаченні певних норм законодавства не дозволяє нам розслабитися. Ви можете самі відслідкувати «історію питання» за нашими публікаціями (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 56, с. 43). Що ж, будемо і надалі разом стежити за цією динамікою у міркуваннях фіскалів.
висновки
- У бухгалтерському обліку вартість безоплатно переданих активів уключається до складу витрат.
- У високодохідних платників витрати на безоплатні передачі неприбутковим організаціям лімітовано у розмірі 4 % минулорічного прибутку.
- У ПДВ-обліку при безоплатних передачах податкові зобов’язання нараховуються один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ (на перевищення ціни придбання над договірною вартістю). Податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
