Термінологія ПКУ — леді вельми своєрідна та багатолика. І на додачу піддавалась за час «експлуатації» норм ПКУ неабиякій кількості «пластичних операцій». Тож тепер уже й не завжди розумієш, «відкіль» і «пощо» в деяких термінів Кодексу ноги ростуть. Та все ж давайте разом розбиратися.
Як ви зрозуміли, нас сьогодні цікавить тільки те в ПКУ, що пов’язане з «послугами» (і з нерезидентами).
Два джерела, дві складові частини...
«Послуги» ПКУ згадуються часто, але в світлі цієї теми і у «призмі» ПКУ-термінів найбільший інтерес для нас, зрозуміло, становлять два ось ці визначення:
— «постачання послуг» ( п.п. 14.1.185)
і
— «продаж результатів робіт (послуг)» ( п.п. 14.1.203).
Звичайно, більшість наших читачів давно вже в курсі, що перший із цих термінів — із ПДВшним «присмаком», а другий, швидше, з «прибутковим».
І хоча в самих дефініціях це зараз уже чітко не прописано, проте терміном «постачання» здебільшого оперують норми ПДВшного розділу V ПКУ. Нові норми розд. III «Податок на прибуток» ПКУ оперують терміном «реалізація... послуг», але оскільки такого самого терміна ПКУ не містить*, то орієнтуємося по-старому на зазначений термін «продаж... послуг» (з п.п. 14.1.203 ПКУ). Зауважимо, що у сфері податку на прибуток, де велику роль грають підсумкові бухоблікові показники, термін «послуги» має значення перш за все для податку на репатріацію і контрольованих операцій зі ст. 39 ПКУ.
* Є тільки термін «реалізація підакцизних товарів» — призначений лише для розд. VІ ПКУ.
Тому, виходячи з цих термінів, і далі орієнтуватимемося в питаннях, які із ЗЕД-операцій слід вважати «послугами» для цілей оподаткування їх ПДВ, а які — для цілей оподаткування податком на прибуток. А це в деяких ситуаціях може суттєво вплинути на податкові результати від таких операцій.
«Послуги» — для ПДВ
Термін «постачання послуг» виглядає всеосяжно. Оскільки первісно постачання послуг визначене як
будь-яка операція, що не є постачанням товарів
Тобто, якщо має місце постачання чогось, що не є товаром, то, значить, це — послуги! Визначення терміна «товари», нагадаємо, наведено в п.п. 14.1.244 ПКУ. Тому якщо ваші госпоперації не є постачанням товарів (тобто матеріальних або нематеріальних активів), то вони мають великий шанс бути класифіковані як «постачання послуг» і оподаткованими ПДВ саме «під цим соусом». Адже постачання товарів від постачання послуг відрізняється не тільки визначенням місця цього самого постачання, а також і особливостями оподаткування**, митного (не)оформлення і валютного (не)контролю ☺.
** Особливо коли йдеться про послуги нерезидента з місцем їх постачання, визначеним на території України...
Утім, тут не треба доходити до фанатизму. Наприклад, видача зарплати — явно не постачання товарів, але постачанням послуг вона не стає.
Принагідно зазначимо, що законодавці провели серйозну лібералізацію у сфері ЗЕД-послуг. Ми маємо на увазі Закон № 1724 (ср. ). Цим Законом, зокрема, з послуг, що «експортуються», з 03.01.2017 р. взагалі буде знято валютний контроль (виняток — тільки для транспортних і страхових послуг). Детальніше про цей норматив читайте в «Податки та бухгалтерський облік» № 99, на с. 4.
У зв’язку з цим повторимо, імовірно, уже всім відому аксіому: для цілей оподаткування ПДВ будь-які роботи — це теж «послуги»!
У дефініції «постачання послуг» (у п.п. 14.1.185 ПКУ) спеціально застережено, що постачанням послуг вважаються й операції з передачі права на об’єкти інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав щодо таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Тобто до послуг ця норма ПКУ відносить і лізинг (оренду) будь-яких товарів, уключаючи «оренду» нематеріальних активів, тобто договорів з передачі прав на об’єкти інтелектуальної власності чи надання інших майнових прав щодо таких об’єктів. Частина з таких договорів передбачає виплату роялті (визначення цього терміна див. у п.п. 14.1.225 ПКУ). Класифікація виплат за певні види зазначених послуг саме як роялті має важливе значення, оскільки роялті не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ.
На відміну від норм ЦКУ, термін «постачання послуг» та інші норми ПКУ однозначно відносять орендні операції до послуг.
Крім цього, у (й без того неосяжному) визначенні постачання послуг законодавці також спеціально окремо позначили ще низку операцій (під літерами «а» — «д» у п.п. 14.1.185 ПКУ). Серед яких, наприклад, зазначено й постачання послуг іншій особі на безоплатній основі, послуги, що надаються для спільної діяльності і як внесок у спільну діяльність, послуги з розміщення знака торгової марки або самого товару у фільмах, телепрограмах та інших візуальних «дійствах».
У зв’язку з таким широким визначенням постачання послуг фіскали
ідентифікують як постачання послуг низку таких операцій і платежів, які роботами-послугами в загальноприйнятому розумінні цих термінів і не назвеш
Яскравий тому приклад — усілякі «бонуси» та інші заохочувальні платежі в торгівлі. Такі платежі неодноразово тлумачилися фіскалами не як позареалізаційні, а як плата за постачання послуг, зрозуміло — з метою обкладення цих платежів ПДВ. Ми ж весь час закликали читачів не підставлятися і оформляти такі платежі саме як знижки до вартості товарів або послуг чи як дарунок (не прив’язаний до жодних умов!), щоб у фіскалів не виникало спокуси трактувати такі перерахування саме як оплату за деякі віртуальні послуги (які вони, як правило, обзивають маркетинговими або ще якимись). Про ці проблеми читайте, наприклад, в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 62, с. 34; № 66, с. 20, а також — у № 95, с. 6 (коментар до листа ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15).
Загалом, майте на увазі, що певні позареалізаційні перерахування невгамовною фантазією фіскалів цілком можуть бути перетворені на оплату за «послуги» з метою «підведення їх під...» ПДВ.
Для нашої теми ЗЕД-послуг дослідження дефініції з п.п. 14.1.185 ПКУ має особливо важливе значення, оскільки послуги нерезидентів з місцем постачання на території України, як ми зазначили, є окремим об’єктом оподаткування ПДВ, який фактично виникає в особи — отримувача таких послуг (як правило, який є резидентом).
«Послуги» для цілей податку на прибуток
Для цілей податку на прибуток законодавець однозначно відділяє роботи від послуг. Це прямо підтверджується зазначеною вище дефініцією «продаж результатів робіт (послуг)», наведеною в п.п. 14.1.203 ПКУ.
Cхоже, законодавець вважає термін «продаж» еквівалентним терміну «реалізація». Принаймні для цілей застосування цього терміна в межах розд. III ПКУ. Це, на наш погляд, підтверджує подібний термін «продаж (реалізація) товарів» у п.п. 14.1.202 ПКУ, що стоїть поруч. Тому вважаємо, що «продажний» термін з п.п. 14.1.203 ПКУ цілком застосовний щодо певних норм розд. ІІІ ПКУ, у тому числі і для кваліфікації операцій з продажу/придбання послуг нерезидентам/у нерезидентів, тобто у сфері ЗЕД.
Ідентифікація операцій саме як надання послуг має важливе значення, зокрема, для застосування норм, що регулюють оподаткування доходів нерезидентів ( п. 141.4 ПКУ), у тому числі й «податком на репатріацію»***.
*** Так досі в народі іменують податок на прибуток, що утримується з певних видів платежів, належних нерезидентам.
Адже згідно з п.п. «й» п.п. 141.1.4 ПКУ не підлягають оподаткуванню доходи нерезидентів у вигляді виручки чи інших видів компенсації наданих послуг (вартості товарів, виконаних робіт), наданих (виконаних, переданих) резиденту від нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв’язку або міжнародного інформаційного забезпечення.
На відміну від ПДВшної сфери, «прибутковий» термін «послуги» — набагато вужчий і, як випливає навіть із самої його назви, не включає роботи.
На підставі згаданого визначення робимо висновок, що до послуг віднесено операції господарського, цивільно-правового характеру з надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, які не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів послуг.
Продаж результатів послуг включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренда), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передання об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності.
Як бачимо, дефініції «постачання/продажу послуг» для цілей цих двох податків суттєво відрізняються. Майте це на увазі і не плутайте ці терміни при оподаткуванні операцій з постачання/продажу-реалізації послуг як нерезидентам, так і нерезидентами. Ну і (звісно) — у всіх інших ситуаціях.☺