В обліку комітента товари, передані комісіонеру на реалізацію, обліковуються на субрахунку 283 «Товари на комісії». Дохід від реалізації комітент відображає на дату продажу товарів комісіонером, що зазначається у звіті комісіонера. Тоді ж він списує з балансу їх собівартість. На підставі акта наданих послуг, отриманого від комісіонера, на суму комісійної винагороди комітент визнає «збутові» витрати (Дт 93 — Кт 685).
Комісіонер прийняті на реалізацію товари обліковує на позабалансовому рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». При продажу комісійного товару він у звичайному порядку визнає дохід (Дт 361 — Кт 702) і списує товар з «позабалансу». На підставі звіту комісіонера в кореспонденції з субрахунком 704 формується заборгованість перед комітентом за реалізований товар (Дт 704 — Кт 685). Комісійна винагорода відображається в обліку комісіонера проводкою Дт 361— Кт 703 на підставі акта наданих послуг.
Щодо податку на прибуток жодних особливостей ані в комітента, ані в комісіонера немає — тут усе як у бухобліку.
Пам’ятайте: п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ прирівнює передачу товару в межах договору комісії до його постачання. А отже, податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ комітент повинен нарахувати вже при передачі товару комісіонеру. Дату виникнення ПЗ визначають з урахуванням вимог п. 189.4 ПКУ, що відсилає до загального правила «першої події». Оскільки першою подією за договором комісії на продаж завжди є відвантаження товару комісіонеру, саме на цю дату в комітента виникнуть ПЗ, а в комісіонера — право на податковий кредит (ПК).
Послуга з реалізації товару, надана комісіонером для ПДВ-обліку, — окрема операція постачання. Тут теж працює правило «першої події». ПЗ на суму своєї винагороди комісіонер визнає на дату, що сталася раніше: або на дату отримання винагороди, або на дату складання акта.
ПДВ та «експортна» комісія. Посередницькі правила оподаткування з п. 189.4 ПКУ на експортні операції не поширюються ( п. 189.6 ПКУ). А право на бюджетне відшкодування при експорті за договором комісії має комітент ( п. 200.16 ПКУ). Тому, якщо за умовами договору товар має бути реалізовано нерезиденту (вивезено за межі митної території України), то при передачі його комісіонеру ПЗ в комітента не виникають. Визнає він їх тільки на дату оформлення експортної МД, що підтверджує фактичне вивезення товару. Ставка оподаткування — 0 %. Майте на увазі: комітент має право на податковий кредит за комісійною винагородою, що виплачує комісіонеру. Адже у комісіонера сума комісійної винагороди обкладається ПДВ в загальному порядку за ставкою 20 % і в митну вартість товарів, що експортуються, не включається ( п. 200.16 ПКУ).
У ПДВ-обліку комісіонера ні отримання товару, ні його вивезення за межі митної території України не відобразиться. А от на суму комісійної винагороди він повинен нарахувати ПЗ за ставкою 20 % на дату першої з подій: або на дату оформлення акта наданих комісійних послуг, або на дату отримання винагороди від комітента.
Комісія на купівлю. За договором комісії на купівлю комісіонер за дорученням комітента і за його рахунок, але від свого імені придбаває певний товар (роботу, послугу).
В обліку комітента «комісійна» операція придбання відображається точно так, як і будь-яке інше придбання. Щоправда, контрагентом виступає не безпосередній постачальник, а комісіонер. На суму комісійної винагороди комітент визнає витрати і відображає їх на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».
Отримані від комітента грошові кошти комісіонер відображає проводкою Дт 311 — Кт 685. При перерахуванні їх постачальнику — теж звичайна проводка Дт 631 — Кт 311. Придбані для комітента товари обліковуються на позабалансовому рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя». При переданні товарів комітенту здійснюється залік заборгованостей Дт 685 — Кт 631 і товари списуються з позабалансового обліку. Свою винагороду комісіонер нараховує проводкою Дт 361 — Кт 703.
Щодо податку на прибуток і в комісіонера, і в комітента — усе як у бухобліку.
Що стосується ПДВ, ще раз нагадаємо: операція з передачі товару в межах договору комісії є його постачанням ( п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Отже, у комісіонера за першою подією (найчастіше отримання грошей від комітента) виникають ПЗ, а в комітента — ПК. База оподаткування — вартість придбання товару. Крім того, ПЗ комісіонер повинен визнати і на суму комісійної винагороди.
ПДВ і «імпортна» комісія. Якщо комісіонер придбаває товар у нерезидента і самостійно його розмитнює, то до двох зазначених об’єктів оподаткування (передання майна комітенту і комісійна винагорода) додається третій — операція зі ввезення товару на митну територію України. З неї комісіонер також сплачує ПДВ. База оподаткування — договірна вартість, але не нижче митної ( п. 190.1 ПКУ). А базою оподаткування за операцією передачі товару комітенту в цьому «імпортному» випадку також є ціна придбання. У гривні вона перераховується за правилами П(С)БО 21 — за курсом, що діє на дату першої події за операцією придбання (дату перерахування коштів нерезиденту або дату отримання товарів). Урахуйте: курсові різниці на базу оподаткування не впливають.
Якщо ж розмитненням займається комітент, то ПЗ у комісіонера виникають тільки на суму комісійної винагороди. Адже передача товару від комісіонера комітенту в такому разі не відбувається.
Комісія та єдиний податок. Для платників єдиного податку (ЄП) 1 групи робота за договорами комісії, як у ролі комісіонера, так і в ролі комітента (за договором на продаж), заборонена. А ось єдиноподатники 2 і 3 груп можуть бути як комісіонерами, так і комітентами. Щоправда, для «другогрупників» є обмеження — вони можуть бути комісіонерами тільки за умови, що комітент — платник єдиного податку. Адже надання послуг загальносистемникам для них заборонене ( п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). Крім того, єдиноподатники 2 групи не можуть надавати послуги з продажу та купівлі нерухомого майна. Тому, якщо предметом договору комісії є нерухомість, платник ЄП 2 групи комісіонером за ним виступити не може.
Пам’ятайте: фінансове посередництво для платників ЄП узагалі заборонене ( п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ). И хоча посередництво за договорами про цінні папери не відноситься до діяльності, пов’язаної з фінансовим посередництвом, а є допоміжною діяльністю в сфері фінансових послуг, податківці наполягають: ФОП, який здійснює операції з цінними паперами на користь третіх осіб, не може бути платником ЄП (БЗ 107.03). Те ж саме вони говорять і про юросіб, що здійснюють продаж цінних паперів і корпоративних прав (БЗ 108.01.04).
Крім того, усім єдиноподатникам при роботі за договорами комісії потрібно враховувати загальні обмеження з п.п. 291.5.1 ПКУ.
Якщо комітент — єдиноподатник, йому не можна укладати договір комісії на продаж з умовою про те, що комісіонер самостійно утримує свою комісійну винагороду із сум, отриманих ним від покупців. Адже тут наявний взаємозалік заборгованостей, який податківці прирівнюють до негрошових розрахунків. А отже, умови перебування на спрощеній системі таким комітентом будуть порушені.
Зауважте: для єдиноподатника-комісіонера доходом за договором комісії є тільки сума його винагороди ( 292.4 ПКУ), який він визнає на дату його отримання на поточний рахунок або до каси. А єдиноподатник-комітент відображає дохід у звичайному порядку на дату надходження грошових коштів від комісіонера ( пп. 292.1, 292.6 ПКУ).
Що ми ще писали на цю тему
№ з/п | Назва коментаря/статті/теми номера/спецвипуску | Джерело |
1 | Тимчасова фіндопомога «замаскована» під комісію: ВАСУ не дрімає! | 2016, № 44, с. 42 |
2 | 2016, № 41, с. 35 | |
3 | 2015, № 51 |