«Ешь ананасы, рябчиков жуй...» за рахунок представницьких витрат

Склад представницьких витрат

Щодо представницьких витрат чинне законодавство, на жаль, небагатослівне. Єдиний нормативний документ, у якому можна підглянути, що таке представницькі витрати, — Норми № 1026* — і той орієнтований передусім на бюджетні організації. А що ж робити усім іншим?

* Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядок їх витрачання, затверджені наказом Мінфіну від 14.09.2010 р. № 1026.

На наш погляд, небюджетні підприємства також цілком можуть керуватися положеннями цього документа. Більш того, рекомендують його до застосування і податківці (див. лист № 5743**). А отже, саме до Норм № 1026 звернемося, щоб дізнатися, які витрати підприємства можна відносити до представницьких.

** Лист ДПСУ від 22.11.2012 р. № 5743/0/61-12/15-1415.

Отже, представницькі витрати — це витрати на прийом й обслуговування іноземних представників і делегацій, які прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв’язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва (п. 2 Норм № 1026).

Зверніть увагу: з нього випливає, що ці Норми представницькими називають витрати на прийом й обслуговування тільки іноземних представників і делегацій. Проте, на наш погляд, це зовсім не означає, що аналогічні витрати на проведення ділових переговорів з представниками українських підприємств не можуть розглядатися як представницькі і повинні обліковуватися в якомусь іншому порядку. Для обліку зовсім не важливо, прибули ваші партнери з іншого континенту, з сусідньої області або ж їх офіс розташований на сусідній вулиці. Головне — правильно документально оформити такі витрати. До речі, свого часу представницький характер витрат на прийом українських делегацій відзначали і податківці в листі № 14054***.

*** Лист Міндоходів від 25.10.2013 р. № 14054/6/99-99-19-03-02-15.

Перелік витрат, які Норми № 1026 відносять до представницьких, для наочності наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Склад представницьких витрат

Ви, звичайно, помітили, що в Нормах № 1026 нічого не говориться про можливість включення до складу представницьких витрат на квіти, сувеніри та подарунки представникам делегацій, тобто запрошеним фізособам. А тим часом вручення невеликих презентів партнерам стало доброю традицією для багатьох підприємств. Як же в облікових цілях класифікувати такі витрати?

На наш погляд, такі «подарункові» витрати також можна віднести до представницьких. Адже ми вже вирішили, що Норми № 1026 конкретний перелік таких витрат не встановлюють. У той же час головна мета «обдаровування» гостей — бажання сформувати або підтримати у партнера позитивну думку про приймаючу сторону, що збігається із завданнями будь-якого представницького заходу.

Документальне оформлення

Найперше завдання документального оформлення витрат на організацію і проведення представницьких заходів — підтвердити факт їх здійснення, а також довести їх зв’язок з госпдіяльністю підприємства.

Які документи допоможуть вам упоратися з цим завданням? Як правило, податківці вимагають наявності цілої низки документів (див. листи № 14054 та № 5743). Отже, щоб провести представницький захід і не «нажити» претензій з боку податківців, вам знадобляться (див. табл. 2):

Таблиця 2. Документи для оформлення представницьких витрат

Крім того, враховуйте ще один момент. Якщо під час проведення ділової зустрічі (переговорів) сторони не дійшли згоди і не склали договір, не буде зайвим документально підтвердити цей факт. У цьому випадку податківці рекомендують завершувати переговори підписанням обома сторонами протоколу про намір укласти договір (здійснити операцію), меморандум про подальшу співпрацю або інший подібний документ у довільній формі.

Ну і, напевно, найголовніше! Усі перелічені документи мають відповідати критеріям первинного документа і містити обов’язкові реквізити, встановлені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

З документами розібралися, тепер давайте поговоримо про нюанси обліку представницьких витрат.

Бухоблік представницьких витрат

Одразу скажемо, що порядок бухобліку представницьких витрат залежатиме від характеру заходу і того, яке «забарвлення» ви надали йому при оформленні перелічених вище документів.

Отже, «класичні» представницькі витрати, разом з іншими корпоративними витратами підприємства, включають до складу адміністративних витрат. Так рекомендує п. 18 П(С)БО 16****.

**** Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

Але якщо представницький захід мав своєю метою збільшення збуту продукції, що підтверджують оформлені вами документи, витрати на прийом делегацій і потенційних ділових партнерів слід враховувати як витрати на рекламу у складі витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16).

Загальногосподарські представницькі витрати обліковують на рахунку 92 «Адміністративні витрати», а витрати на проведення прийомів з метою збуту продукції — на рахунку 93 «Витрати на збут»

І у першому, і в другому випадку витрати на представницькі заходи включають до складу витрат у періоді їх здійснення.

Податок на прибуток

Усі минулі податковоприбуткові обмеження щодо представницьких витрат сьогодні відійшли в минуле. В основі прибуткового обліку нині лежать бухгалтерські правила.

Це означає, що ні малодохідні (з доходом, що не перевищує 20 млн грн.), ні високодохідні (з доходом понад 20 млн грн.) підприємства не ведуть окремого податкового обліку представницьких витрат, а також витрат на подарунки представникам партнерів. Такі витрати включають до складу витрат звітного періоду у бухгалтерському обліку, і тим самим зменшують об’єкт оподаткування в обліку податковому.

ПДВ

Дещо складніша справа з ПДВ.

Суму «вхідного» ПДВ за наявності правильно оформлених та зареєстрованих податкових накладних ви маєте право включити до складу податкового кредиту на підставі п. 198.1 ПКУ. При цьому дату виникнення податкового кредиту визначають за загальним правилом «першої події», тобто або за оплатою товарів (робіт, послуг), або за їх отриманням.

Ну а оскільки зв’язок прийому або презентації з госпдіяльністю підприємства не викликає сумніву (довести її вам допоможуть первинні документи, які ви оформили), то нараховувати згодом компенсаційні податкові зобов’язання (ПЗ) не потрібно.

А от із ПДВ-обліком подарунків***** представникам партнерів виникають запитання.

***** До подарунків для цілей оподаткування не належать інформаційні листки, проспекти, рекламні буклети та інші подібні ТМЦ, що не мають індивідуальної цінності. У такому разі, на нашу думку, взагалі не можна говорити про операцію постачання, а отже, немає необхідності в нарахуванні податкових зобов’язань (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 73, с. 23, № 35, с. 16).

Придбаваючи ТМЦ, які згодом передаєте гостям як подарунки, ви, напевно, в загальному порядку вже відобразили податковий кредит з ПДВ.

Як бути з ПДВ у періоді «обдаровування» гостей?

По-перше, потрібно нарахувати ПЗ на підставі п. 188.1 ПКУ, оскільки маємо справу з перевищенням мінбази над договірною нульовою ціною. При цьому підприємство має виписати дві податкові накладні: одну на договірну вартість, яка в нашому випадку дорівнює «0», а другу — виходячи з мінбази. Причому ні першу, ні другу податкові накладні покупцю надавати не потрібно (див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 34).

По-друге, не потрібно нараховувати другі «компенсаційні» ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Адже, як ми довели вище, представницькі заходи — це і є справжня господарська діяльність.

Напевно, проти такого варіанта ПДВ-обліку не будуть проти і податківці. Адже вони у своїх письмових роз’ясненнях беруть до уваги господарську спрямованість рекламної роздачі ТМЦ, тож дозволяють не нараховувати ПЗ двічі, а обмежитися лише п. 188.1 ПКУ (див. лист від 27.04.2016 р. № 9532/6/99-99-15-03-02-15)******.

****** Утім, фіскали пішли ще далі — дозволили не нараховувати другі «компенсаційні» ПЗ і у разі «звичайної» безоплатної передачі.

ПДФО, ВЗ та ЄСВ

Прийом представників делегацій, які прибули на підприємство для участі в діловій зустрічі, зазвичай передбачає забезпечення їх харчуванням, проживанням, а також організацію транспортного обслуговування та культурного дозвілля. Більш того, частина цих «благ», призначених для гостей, перепадає і деяким працівникам підприємства, які беруть участь у проведенні презентаційного заходу. Тому наступне важливе запитання: а чи не потрібно такі витрати включати до оподатковуваного доходу фізосіб-одержувачів і утримувати з них ПДФО та військовий збір (ВЗ)?

Почнемо з неперсоніфікованих прибутків, до яких можна віднести, наприклад, вартість харчування за типом шведського столу, витрати на транспортне обслуговування представників (якщо перевозяться групи фізичних осіб), а також буфетне обслуговування прийому (презентації).

Такі «знеособлені» виплати не включаються до оподатковуваного доходу фізосіб (як гостей, так і працівників підприємства), а отже, ПДФО з них не утримують

Крім того, не обкладають їх ВЗ.

Не претендують на податок з таких виплат і податківці (див. листи ДПАУ від 26.08.2004 р. № 7335/6/17-3116, від 18.02.2005 р. № 1453/6/17-3116, від 29.07.2005 р. № 7129/6/17-3116, від 19.04.2007 р. № 3852/6/17-0716, а також консультацію в підкатегорії 103.02 БЗ).

Трохи складніше відстояти неоподатковуваність персоніфікованих витрат, таких як витрати на оплату проживання представників офіційних делегацій у готелі, включаючи броню, придбання квитків на культурно-масові заходи тощо.

На нашу думку, представницькі витрати не є доходами запрошеної сторони. Судіть самі. Згідно зі ст. 164 ПКУ базою обкладення ПДФО є загальний оподатковуваний дохід, який включає будь-які оподатковувані доходи, нараховані (виплачені, надані) на користь платника податків протягом звітного податкового періоду. Чи можна говорити про те, що представницькі витрати, нехай навіть і персоніфіковані, є особистими прибутками гостей, нарахованими на їх користь? На наш погляд, ні. Адже такі витрати спрямовані на організацію офіційного заходу за участю представників суб’єкта господарювання, у встановленні ділових зв’язків з яким зацікавлена приймаюча сторона. Про фінансування ж особистих потреб гостей — фізичних осіб тут годі й говорити. Ну а якщо немає доходу, то немає й об’єкта обкладення ПДФО.

Те ж саме стосується і можливого доходу працівників підприємства, які беруть участь в організації та проведенні заходу. У тому випадку, якщо працівник під час прийому (презентації) виконував свої службові обов’язки, покладені на нього наказом керівника підприємства, про які особисті прибутки на користь працівника можна говорити? А це означає, що обкладати такі представницькі блага ПДФО немає підстав. Відповідно, немає ПДФО — немає і ВЗ.

А ось у податківців із цього приводу дещо інша думка. Судячи з їх роз’яснень, обов’язковою умовою для необкладення представницьких витрат ПДФО і ВЗ є рекламна спрямованість таких витрат (див. лист № 5743, а також консультацію з підкатегорії 103.02 БЗ). Виходячи з цієї консультації, податківці не завжди розуміють, що, насправді, витрати на проведення представницьких заходів — це і є рекламні витрати незалежно від того, спрямовані вони на розширення збуту продукції чи націлені на отримання вигідніших умов від постачальників. Проте, якщо ви не хочете сперечатися з податківцями, вихід один — при документальному оформленні вашого заходу доведеться зайвий раз зазначити, що проводиться він саме з рекламною метою.

І, нарешті, щодо ЄСВ. Суми персоніфікованих представницьких витрат не мають ніякого відношення до фонду оплати праці, а саме такі виплати, як відомо, є базою обкладення соцвнеском. Отже, ЄСВ на ці суми не нараховують. Свого часу про це говорив і ПФУ у листі від 15.06.2012 р. № 13862/03-20.

Що стосується подарунків і сувенірів для гостей, то тут все залежить від можливості персоніфікації доходу фізособи:

— якщо ідентифікувати одержувача неможливо, то об'єкт оподаткування ПДФО не виникає;

— якщо ж одержувачами виступають конкретні особи (з можливістю ідентифікації), то вартість подарунка є їх доходом у вигляді допблага ( п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Правда, тут треба враховувати вимоги «звільняючого» п.п. 165.1.39 ПКУ, відповідно до якого «негрошові» подарунки не дорожче 689 грн. (для 2016 року) під оподаткування не підпадають.

Ну і на завершення — порядок відображення представницьких витрат у бухобліку покажемо на прикладі.

Приклад. З метою реклами та просування своїх товарів підприємство організувало презентацію для представників кількох підприємств — потенційних покупців.

Витрати на проведення заходу становлять:

— розробка дизайну та друк запрошень для ділових партнерів — 420 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 70 грн.);

— проживання представників у готелі — 6000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1000 грн.);

— вечеря в ресторані (оплачено готівкою через підзвітну особу) — 5400 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 900 грн.);

— буфетне обслуговування (рахунок оплачено у безготівковій формі) — 1200 грн. без ПДВ;

— екскурсійне обслуговування (згідно з актом виконаних робіт) — 900 грн. без ПДВ.

У бухобліку робимо такі записи (див. табл. 3 на с. 12):

Таблиця 3. Бухгалтерський облік представницьких витрат рекламного характеру

висновки

• У бухгалтерському обліку загальногосподарські представницькі витрати обліковують на рахунку 92, а збутові — на рахунку 93.
• У податковоприбутковому обліку представницькі витрати зменшують об’єкт оподаткування в періоді їх нарахування (але, звичайно, за наявності підтвердних документів).
• На нашу думку, представницькі витрати не є об’єктом обкладення ПДФО і ВЗ. ЄСВ на них теж не нараховують.