Коли — ось у чому питання
Правила бухобліку ПДВ описує Інструкція, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (далі — Інструкція № 141). У п. 8 цієї Інструкції зазначено, що суму ПДВ, не підтверджену своєчасно зареєстрованою ПН, списують у бухобліку наступного дня після закінчення останнього дня граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Отже, щоб відповісти на запитання, коли підприємство може списати ПДВ, не підтверджений ПН, треба з’ясувати: який граничний строк реєстрації ПН застосовується на сьогодні. І ось тут починається найцікавіше…
Річ у тім, що ПКУ на сьогодні взагалі нічого не говорить про граничний строк реєстрації ПН в ЄРПН. У ньому передбачено тільки загальний строк реєстрації ПН — 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань, відображених у ПН. Саме в ці 15 календарних днів потрібно укластися продавцю при реєстрації ПН, щоб не підпасти під штрафні санкції, встановлені п. 1201.1 ПКУ.
Якщо ж постачальник забарився і в 15-денний строк не уклався, то реєструвати ПН усе одно потрібно, але вже зі сплатою штрафу згідно з пп. 1201.1 — 1201.2 ПКУ
Ось, загалом, і все, що говорить ПКУ щодо строків реєстрації ПН. Як бачите, не густо і абсолютно не дає відповіді на наші запитання: який граничний строк реєстрації ПН і коли списувати ПДВ, не підтверджений зареєстрованою ПН?
Проте податківці підійшли до цього питання з фантазією і вивели граничний строк реєстрації ПН непрямим шляхом. Так, у листі від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 ДФСУ дійшла висновку, що реєструвати ПН в ЄРПН слід не пізніше 180 днів з дати їх складання.
Ми від самого початку не погоджувалися з такою «самодіяльністю» податківців (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 66, с. 13). Але поки що вони залишаються глухі до всіх заперечень: на сьогодні 180-денний строк закладено у програмному забезпеченні, що використовується для реєстрації ПН в ЄРПН, а тому після закінчення 180 днів зареєструвати ПН просто не вийде.
Як відомо, до податкового кредиту йде ПДВ тільки за зареєстрованими ПН. А отже,
до податкового кредиту має шанс потрапити ПДВ тільки за тими ПН, що зареєстровані продавцем в ЄРПН протягом 180 днів з дати їх складання
А ось за ПН, для реєстрації яких постачальнику 180 днів виявилося замало, права на податковий кредит у покупця вже немає. Отже, на 181 день суму ПДВ за такою ПН доведеться списати.
Наприклад, дата виникнення податкових зобов’язань постачальника і дата виписки ПН — 20.08.2015 р. У цьому випадку граничний строк реєстрації ПН — 15.02.2016 р. А вже 16.02.2016 р. суму ПДВ, що значиться в обліку, але не підтверджену зареєстрованою ПН, можна списувати.
Про всяк випадок нагадаємо. Якщо ваш постачальник все ж укладеться у відведені податківцями 180 днів, то ви з чистою совістю можете відобразити податковий кредит протягом 365 днів з дати складання ПН. Право на це дає п. 198.6 ПКУ. Більше того, якщо ви з будь-яких причин пропустили цей строк, ПДВ за такою ПН можна буде віднести на збільшення ПК у порядку виправлення помилки протягом строків давності зі ст. 102 ПКУ, тобто 1095 днів (див. лист ДФСУ від 09.02.2016 р. № 2628/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 7).
Як відобразити в обліку
У бухгалтерському обліку суми ПДВ, сплачені у складі вартості товарів, але не підтверджені зареєстрованою ПН, обліковують на субрахунку 644/«Податковий кредит непідтверджений» ( п. 8 Інструкції № 141). Тут вони значаться до:
— реєстрації ПН в ЄРПН (тоді суму ПДВ, уключену до податкового кредиту, відображають кореспонденцією Дт 641/ПДВ — Кт 644/«Податковий кредит непідтверджений», а відкладену на наступний період (до 365 днів) — кореспонденцією Дт 644/«Податковий кредит відкладений» — Кт 644/«Податковий кредит непідтверджений»*);
— списання ПДВ за ПН, що так і не була зареєстрована в ЄРПН (у цьому випадку суму ПДВ списують кореспонденцією Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 644/«Податковий кредит непідтверджений»).
* Звертаємо увагу: остання проводка не передбачена Інструкцією № 141, проте, на наш погляд, її також є сенс виділити в окрему кореспонденцію (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 35).
Як бачите, в Інструкції № 141 Мінфін прийняв найвигідніший для платника податків варіант обліку ПДВ, «втраченого» для податкового кредиту. Погляньте, фахівці Мінфіну вирішили
списувати суму ПДВ, не підтверджену зареєстрованою ПН, до складу бухвитрат одразу, минувши первісну вартість товарів
Це означає, що не тільки в бухобліку, а й в обліку податковому ці суми зменшать об’єкт оподаткування одразу ж при списанні ПДВ, а не тільки після реалізації товарів, як було б, якби списані суми податку йшли на збільшення первісної вартості.
На завершення бухоблік списання ПДВ покажемо на прикладі.
Приклад. Торговельне підприємство придбало партію товарів загальною вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.) на умовах попередньої оплати. І підприємство-продавець, і підприємство-покупець є платниками ПДВ.
Попередню оплату вартості товарів перераховано покупцем 28.08.2015 р. Постачальник своєчасно не зареєстрував ПН на суму ПДВ, уключеного до складу вартості товарів.
У цьому випадку останній день, коли продавець може зареєструвати ПН, а покупець, відповідно, відобразити податковий кредит на підставі цієї ПН, — 23.02.2016 р. Тому якщо постачальник до зазначеної дати не зареєстрував ПН в ЄРПН, то вже з наступного дня покупець втрачає право на податковий кредит і 24.02.2016 р. суму ПДВ можна списати до складу витрат.
Бухоблік списання непідтвердженого ПДВ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано попередню оплату вартості товарів | 371 | 311 | 12000,00 |
| 2 | Відображено не підтверджену ПН суму ПДВ | 644/1 | 644/ПДВ | 2000,00 |
| У п. 8 Інструкції № 141 Мінфін рекомендує виділяти суму ПДВ за неотриманими ПН за фактом першої події (оплата або оприбутковування) окремо на додатково відкритому субрахунку «Податковий кредит непідтверджений» (ми ввели для цього субрахунку числове позначення — 644/1). | ||||
| 3 | Отримано товари від постачальника | 281 | 631 | 10000,00 |
| 644/ПДВ | 631 | 2000,00 | ||
| 4 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000,00 |
| 5 | Списано на витрати суму ПДВ після закінчення 180-денного строку з дати складання ПН | 949 | 644/1 | 2000,00 |
Отже, суми ПДВ, не підтверджені ПН, до складу податкового кредиту не включаються, покупцю не відшкодовуються, однак уключаються до складу бухгалтерських витрат. Це, у свою чергу, свідчить про те, що в такому разі сума податку буде зарахована у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток. Виходить як завжди: десь втрачаєш, десь знаходиш… Втративши право на податковий кредит, ви отримуєте економію на податку на прибуток. Тому не забувайте регулярно проводити ревізію залишків за субрахунком 644/«Податковий кредит непідтверджений» на предмет відсіювання сум, строк уключення яких до складу податкового кредиту вже минув.
висновки
- Граничний строк реєстрації ПН в ЄРПН на сьогодні становить 180 днів з дати складання ПН.
- За ПН, не зареєстрованими в ЄРПН у 180-денний строк з дати її складання, покупець права на податковий кредит не має. А отже, на 181 день суму ПДВ за такою ПН доведеться списати.
- У бухгалтерському обліку списану суму ПДВ уключають до складу інших операційних витрат записом Дт 949 — Кт 644/«Податковий кредит непідтверджений».
