Надаємо експедиторські послуги: особливості обліку

Ну а спершу давайте пригадаємо деякі правові особливості укладення договорів транспортної експедиції (ТЕ-договорів), що багато в чому визначають особливості обліку таких послуг.

Отже, за ТЕ-договором одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу. Таке визначення договору знаходимо одразу у двох нормативних документах: ч. 1 ст. 929 ЦКУ і ст. 9 Закону № 1955.

Як бачите,

зобов’язання за ТЕ-договором експедитор може виконувати самостійно, а може залучати для цього третіх осіб

Причому в останньому випадку у відносинах зі сторонніми організаціями експедитор може виступати або від свого імені, або від імені клієнта, залежно від того, що прописане в договорі експедиції ( ст. 9 Закону № 1955).

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені йому клієнтом за належне виконання ТЕ-договору. До неї не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання ТЕ-договору, а також на оплату зборів (обов’язкових платежів), які сплачують при виконанні такого договору ( ст. 9 Закону № 1955).

З наведених постулатів законодавства випливає, що кошти, які клієнт перераховує експедитору, можна розділити на дві частини:

— власні кошти експедитора — винагорода (плата) експедитора за надання послуг транспортної експедиції (ТЕ-послуг);

— транзитні суми — компенсація витрат експедитора, пов’язаних з виконанням договору (зокрема, відшкодування вартості послуг третіх осіб).

Саме від того, чи надходять ті чи інші суми у власність експедитора як плата за його послуги або ж проходять через нього транзитом, і залежатиме порядок бухобліку таких сум і правила їх обкладення ПДВ. А тепер давайте про все по черзі.

Бухгалтерський облік ТЕ-послуг у національній валюті

Оплата вартості послуг експедитора. У цьому випадку всі кошти, отримані експедитором від клієнта, повністю належать експедитору як плата за надані їм ТЕ-послуги. Тому вся суму доходів від реалізації (у сумі, що дорівнює сумі таких коштів) експедитор відображає на суб­рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Зверніть увагу: доходи експедитор визнає на дату складання акта наданих послуг (виконаних робіт), незалежно від моменту фактичного надходження грошових коштів. Простіше кажучи, попередня оплата вартості послуг до доходу не включається ( п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Одночасно з визнанням доходу експедитор списує собівартість ТЕ-послуг кореспонденцією Дт субрахун­ку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт рахунку 23 «Виробництво». Собівартість ТЕ-послуг у цьому випадку включає всі витрати експедитора, понесені ним для надання всього комплексу послуг (у тому числі послуг з перевезення вантажу, якщо він надає їх самостійно без залучення третіх осіб). Наприклад, сюди увійдуть: заробітна плата водія і експедитора з нарахованим на неї ЄСВ, вартість ПММ, амортизація транспорту, витрати на зберігання та навантаження-розвантаження вантажу тощо. Причому з урахуванням вимог податківців щодо обкладення ТЕ-послуг ПДВ, собівартість транспортних та експедиційних послуг доцільно розраховувати окремо).

Увага! До складу собівартості ТЕ-послуг увійдуть також вартість послуг сторонніх організацій, які експедитор залучає до надання ТЕ-послуг від свого імені та за свій рахунок.

Якщо ж експедитор працює за посередницьким договором, то до складу доходів увійде тільки винагорода.

Компенсація витрат експедитора. Як ми вже з’ясували, для надання ТЕ-послуг експедитор має право залучати третіх осіб. Причому зробити це він може, серед іншого, за рахунок і від імені клієнта. У цьому випадку згідно із Законом № 1955 компенсація витрат експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання ТЕ-договору, до його винагороди не включається. Тобто, такі суми для експедитора є транзитними.

Такий підхід до компенсаційних сум відобразився і на їх бухгалтерському обліку.

Транзитні кошти, перераховані клієнтом в порядку компенсації понесених експедитором витрат, не включаються до складу його доходів і витрат

Це випливає зі змісту п. 6.2 П(С)БО15 і п. 9.1 П(С)БО 16.

Для обліку розрахунків експедитора з клієнтом у частині купівлі послуг третіх осіб, як правило, використовують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». У свою чергу, розрахунки експедитора з третіми особами, залученими для виконання послуг з такого договору, показують на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

ПДВ

Оплата вартості послуг експедитора. Тут спершу потрібно пригадати загальне правило обкладення ПДВ операцій постачання послуг. Так, згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ операції з постачання послуг є об’єктом обкладення ПДВ у тому випадку, якщо місце їх постачання розташоване на митній території України. Здавалося б усе просто: визначаємо місце постачання ТЕ-послуг — дізнаємося, чи потрібно обкладати таке постачання ПДВ. Справа ускладнюється тим, що, як ви пам’ятаєте, ТЕ-договір передбачає надання цілого комплексу послуг з організації та забезпечення перевезення і може включати:

— послуги перевезення;

— допоміжні послуги, такі як навантаження-розвантаження, складська обробка, зберігання товарів тощо;

— безпосередньо експедиторські послуги (експедиторська винагорода, як плата за належне виконання договору транспортної експедиції).

Так-от, для цілей обкладення ПДВ податківці схильні розглядати постачання кожної з перелічених послуг окремо. Тому в ПДВ-обліку експедитора-резидента, який надає весь комплекс ТЕ-послуг, діють так:

— за внутрішніми послугами перевезення вантажів — нараховують ПДВ за ставкою 20 %;

— послуги з міжнародного перевезення обкладаються за нульовою ставкою (детальніше див. статтю на с. 19);

— супутні послуги (навантаження-розвантаження, зберігання вантажів) ПДВ обкладають залежно від місця фактичного надання таких послуг ( п.п. 186.2.1 ПКУ). Якщо послуги фактично надано на території України — ПДВ нараховують за загальною ставкою 20 %, а якщо за межами України — податкові зобов’язання не виникають (детальніше див. с. 21);

— за експедиторськими послугами місцем постачання буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або — в разі відсутності такого місця — місце постійного або переважного його проживання ( п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Тобто, питання нарахування ПДВ на суму винагороди вирішується залежно від того, хто є замовником послуг з договору.

Якщо експедитор надає послуги резиденту, то вони підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою 20 %. Причому ПДВ нараховують незалежно від того, надано такі послуги на митній території або за її межами. Це підтверджують і податківці в консультації з підкатегорії 101.28 БЗ.

Якщо замовником послуг є нерезидент (у тому числі, коли йдеться про ТЕ-послуги на території України), то ПДВ виходячи з суми винагороди експедитора не нараховується (див. також роз’яснення в підкатегорії 101.28 БЗ).

У разі надання оподатковуваних ТЕ-послуг замовнику-резиденту експедитор на дату першої події (надходження передоплати або складання акта) повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ), а також оформити на ім’я клієнта та зареєструвати податкову накладну (ПН).

Причому зверніть увагу! У ПН на ім’я клієнта окремими рядками експедитор зазначає (див. відповідь на запитання № 2 УПК № 610, підкатегорію 101.28 БЗ):

— вартість експедиторських послуг (винагорода);

— вартість послуг перевезення.

Базою оподаткування ТЕ-послуг «власного надання» є їх договірна вартість, але не нижче звичайних цін ( п. 188.1 ПКУ)

Компенсація витрат експедитора. У ситуації, коли в межах договору експедиції експедитор купує від імені клієнта послуги у третіх осіб, а потім йому їх передає, потрібно керуватися «посередницькими» правилами з п. 189.4 ПКУ.

Тобто, при придбанні послуг у третіх осіб експедитор на дату першої події (перерахування передоплати або отримання послуг) відображає податковий кредит (ПК). Підставою для ПК буде, як завжди, належним чином оформлена та зареєстрована ПН.

У свою чергу, при передачі оподатковуваних ТЕ-послуг клієнту експедитор на дату першої події (отримання передоплати від клієнта або складання акта за експедиторськими послугами) відображає ПЗ з ПДВ. База оподаткування при цьому визначається виходячи з договірної вартості послуг. А ось мінбазу до посередників, у тому числі експедиторів, не застосовують (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91, с. 6).

Це загальне правило ПДВ-обліку експедитора. Водночас в окремих випадках потрібно пам’ятати низку спеціальних ПДВ-правил.

1. Експедитор придбаває та передає клієнту оподатковувані ПДВ послуги у неплатників ПДВ. Тут потрібно зауважити, що свого часу податківці дозволили експедиторам не включати вартість послуг перевезення, придбаних у неплатників ПДВ, до бази оподаткування (див. запитання 1 УПК № 610).

Зауважте: ліберальні роз’яснення ДФСУ стосуються тільки послуг перевезення. А ось чи можна застосовувати те саме правило при переданні інших послуг, придбаних у неплатника ПДВ, контролери умовчують. Проте, за логікою речей, загальне правило «придбали без ПДВ у неплатника — передали без нарахування ПЗ» можна застосовувати і щодо будь-яких інших послуг, що передаються замовнику за ТЕ-договором.

2. Експедитор придбаває та передає клієнту не оподатковувану ПДВ або пільговану послугу/роботу. На вартість таких послуг експедитор ПДВ не нараховує.

За операціями, що звільнені від обкладення ПДВ, не забудьте оформити ПН. Крім того, весь обсяг постачання неоподатковуваних, необ’єктних та пільгових операцій показують у відповідних рядках розділу I ПДВ-декларації.

Також тут слід нагадати ще про один момент. Якщо експедитор здійснює одночасно оподатковувані та не оподатковувані ПДВ операції, то вхідний ПДВ за товарами (роботами, послугами), що використовуватимуться одночасно в оподатковуваній діяльності і для надання неоподатковуваних послуг, доведеться компенсувати податковими зобов’язаннями за правилами ст. 199 ПКУ (як це робити — див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4).

3. Експедитор придбаває та передає клієнту послугу/роботу, що оподатковується за ставкою 0%.

На вартість таких послуг експедитор нараховує ПДВ за нульовою ставкою. При передачі такої послуги оформляють ПН.

4. На момент отримання передоплати від замовника експедитор ще не знає статус постачальника послуг. У такому разі експедитор опиняється перед дилемою: нараховувати ПДВ (адже постачальник послуг може виявитися платником ПДВ) чи не нараховувати ПДВ (адже послуги можуть бути отримані і від неплатника цього податку)? На наш погляд, у цьому випадку експедитору безпечніше відобразити ПЗ виходячи з усієї суми передоплати і надалі за необхідності відкоригувати їх. Так само потрібно діяти і в разі, коли при отриманні передоплати експедитор не володіє повною інформацією про кількість і вартість послуг, які доведеться придбавати та передавати клієнту за ТЕ-договором.

А тепер давайте описані вище правила проілюструємо на прикладі.

Приклад 1. За ТЕ-договором експедитор від імені клієнта та за його рахунок надає комплекс послуг з перевезення вантажу на території України. Клієнт за ТЕ-договором перерахував передоплату в сумі 6600 грн. (у тому числі ПДВ — 20 % — 1100 грн.). Ця сума включає:

— транзитні суми, призначені для оплати послуг перевізника, — 4200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 700 грн.);

— транзитні суми, призначені для оплати вантажно-розвантажувальних робіт, — 2400 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 400 грн.).

Сума експедиторської винагороди — 3600 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 600 грн.).

Собівартість експедиторських послуг — 1500 грн.

У бухобліку перелічені операції відобразяться так:

Таблиця 1. Облік у експедитора за внутрішнім посередницьким договором на надання ТЕ-послуг

От і всі облікові нюанси операцій щодо внутрішніх ТЕ-договорів, розрахунки за якими здійс­нюються в національній валюті. А тепер давайте розглянемо особливості бухобліку за ЗЕД-договорами транспортної експедиції, розрахунок за якими ведеться в іноземній валюті.

Особливості бухобліку операцій за ЗЕД-договорами транспортної експедиції

Оплата вартості послуг експедитора. Винагорода експедитора, отримана в іноземній волюті, у звітності підприємства відображається в національній валюті. У зв’язку з цим логічно виникає запитання: який курс застосовувати для перерахунку валюти платежу у валюту звітності? Для відповіді на нього нам доведеться пригадати правила, установлені П(С)БО 21.

Отже, при відображенні інвалютного доходу експедитора потрібно враховувати, що:

— суму авансу (передоплати) в інвалюті включають до складу доходу звітного періоду із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21);

— суму винагороди, що раніше не була сплачена авансом, уключають до складу доходу із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (тобто на дату оформлення акта наданих послуг) ( п. 5 П(С)БО 21);

— якщо передоплата та надання послуг відбуваються частинами, то дохід від реалізації визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності отримання авансових платежів ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21).

Крім того, слід пам’ятати: якщо першою подією за ЗЕД-договором є оформлення акта наданих послуг, то в обліку експедитора виникає монетарна дебіторська заборгованість. За такою заборгованістю на кожну дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто, на дату погашення заборгованості) розраховують курсові різниці. Облік курсових різниць ведуть із застосуванням субрах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (якщо різниця позитивна) і 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (якщо різниця від’ємна). Тобто, позитивну курсову різницю відображаємо кореспонденцією Дт 362 — Кт 714, а від’ємну — Дт 945 — Кт 362.

Ще один важливий нюанс, який слід ураховувати при отриманні інвалютного доходу: до 08.06.2016 р. діє вимога про обов’язковий продаж частини інвалютної виручки, установлена п. 2 постанови № 140. Тому 75 % винагороди, що надійшла на розподільчий рахунок експедитора, підлягає обов’язковому продажу, а решта 25 % — будуть зараховані на валютний рахунок підприємства.

Детальніше про нюанси бухобліку експортно-імпортних операцій можна прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16.

Компенсація витрат експедитора. Тут хотілося б одразу заспокоїти експедиторів: вимога про обов’язковий продаж частини іноземної валюти, установлена п. 2 постанови № 140, не поширюється на інвалютні надходження на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими договорами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Як ми з вами вже з’ясували, експедитори якраз і є тими самими посередниками між клієнтом і третіми особами, яких експедитор залучає до виконання ТЕ-договору. А тому суми інвалюти, що надійшли на рахунок експедитора і підлягають подальшому перерахуванню виконавцю, під обов’язковий продаж не потраплять.

Транзитні кошти, що перераховані замовником у порядку компенсації понесених експедитором витрат на оплату вартості послуг третіх осіб, не включають до складу його доходів і витрат, а відносять на розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами (субрахунки 377 і 685).

При відображенні валютних заборгованостей потрібно керуватися такими правилами.

1. Перша подія — здійснення витрат від імені клієнта.

— заборгованість за авансом, перерахованим виконавцю (Дт 377 — Кт 312), відображають за курсом НБУ на дату перерахування авансу. Така заборгованість є немонетарною, тому курсові різниці за нею не розраховують. На дату другої події — підписання акта наданих послуг, дебіторську заборгованість виконавця відносять на заборгованість клієнта за курсом НБУ на дату авансу (Дт 685 — Кт 377). При цьому дебіторська заборгованість клієнта є монетарною статтею, і курсові різниці за нею перераховують у загальному порядку;

— заборгованість за отриманими, але не оплаченими послугами третьої особи (Дт 685 — Кт 377) відображається при первісному визнанні за курсом НБУ на дату оформлення акта наданих послуг. Причому така заборгованість є монетарною, і за нею розраховують курсові різниці. Але, як ви пам’ятаєте, компенсаційні витрати не визнають доходами (витратами) експедитора, а тому й курсові різниці такими не визнають, а відносять на розрахунки з клієнтом (Дт 685 (377) — Кт 377 (685)). А ось уже дебіторська заборгованість клієнта буде монетарною заборгованістю, курсові різниці за якою збільшують доходи (витрати) експедитора.

2. Перша подія — отримання компенсації від клієнта. Аванс в іноземній валюті, отриманий від клієнта, відображають в обліку експедитора кореспонденцією Дт 312 — Кт 685. При цьому така заборгованість вважається немонетарною, тому курсові різниці за нею не виникнуть. Принаймні, так буде доти, доки не з’ясується, що аванс клієнта перевищує суму фактично понесених експедитором витрат.

Що стосується заборгованостей за розрахунками з третьою особою, то тут потрібно керуватися тим самим правилом:

— заборгованість за авансом, перерахованим виконавцю (Дт 377 — Кт 312), відображають за курсом НБУ на дату перерахування авансу;

— заборгованість за отриманими, але не оплаченими послугами третьої особи (Дт 685 — Кт 377) відображається при первинному визнанні за курсом НБУ на дату оформлення акта наданих послуг.

Наведемо приклад.

Приклад 2. За ТЕ-договором експедитор-резидент від імені клієнта-нерезидента і за його рахунок надає комплекс експедиторських послуг, супутніх перевезенню вантажу на території України. Для надання послуг перевезення експедитор залучає третіх осіб.

Вартість транспортних послуг становить 6600 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1100 грн.) або $264 за курсом НБУ на дату оплати таких послуг. Оплата послуг здійснюється в доларах США.

Сума експедиторської винагороди — $300.

Собівартість експедиторських послуг — 1500 грн.

Курс НБУ на дату:

— отримання авансу для оплати транспортних витрат від клієнта та перерахування авансу виконавцю — 25,0 грн./$ (тут і далі — курс умовний);

— оформлення акта наданих транспортних послуг — 25,5 грн./$;

— оформлення акта наданих експедиторських послуг — 26,0 грн./$;

— отримання винагороди експедитора — 26,5 грн./$.

У бухобліку описані операції показують так:

Таблиця 2. Облік у експедитора за договором на надання ТЕ-послуг з нерезидентом

Ось, власне, і всі бухоблікові нюанси, про які слід пам’ятати при відображенні операцій за ТЕ-договорами у сфері ЗЕД. А тепер саме час зануритися в особливості ПДВ-обліку міжнародних перевезень. Про це буде наша наступна стаття.

висновки

• Зобов’язання за ТЕ-договором експедитор може виконувати самостійно, а може залучати для цього третіх осіб.

• Компенсація витрат експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання ТЕ-договору, до його винагороди не включається.

• У ПДВ-обліку експедитора передання послуг третіх осіб клієнту вважається їх постачанням: при купівлі таких послуг з правила першої події експедитор відображає ПК, а при їх переданні клієнту — ПЗ з ПДВ.