Внески в обліку емітента

Почнемо з бухгалтерського обліку. Як вступ зазначимо: перш за все, в обліку емітента корпоративних прав відображається збільшення статутного капіталу: Дт 46 — Кт 40.

Сума цієї проводки повинна відповідати сумі збільшення зареєстрованого статутного капіталу

При цьому зауважте: якщо внесок буде здійснено в іноземній валюті* (або в такій валюті визначена вартість майна, що вноситься), то в установчих документах має бути зафіксована як вартість внеску, виражена в інвалюті, так і його вартість у гривні. У двох валютах такий внесок відображається і в обліку. Запам’ятайте: перераховувати валюту потрібно за курсом НБУ, що діє на дату підписання установчих документів.

* Це можливо завдяки ч. 1 ст. 86 ГКУ. Щоправда, ст. 2 Закону № 93 уточнює, що іноземна інвестиція може бути здійснена тільки в інвалюті, конвертованій НБУ (1 група вільно конвертованих валют за Класифікатором іноземних валют).

Надалі, при зміні валютного курсу сальдо за рахунком 40 не перераховується. Підтверджує це й Мінфін (див. лист від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605). А ось сальдо за рахунком 46, у разі якщо внесок буде здійснено інвалютними грошовими коштами (але не майном, вартість якого виражена в інвалюті!), є монетарною статтею. А отже, курсові різниці за такою статтею доведеться рахувати. Нагадаємо, що робити це потрібно на дату здійснення операції (у межах її обсягу або за всією статтею — згідно з обліковою політикою підприємства), а також на дату балансу ( п. 8 П(С)БО 21). Ураховують такі курсові різниці у складі додаткового капіталу. Причому Мінфін рекомендує застосовувати для цих цілей субрахунок 425 «Інший додатковий капітал» (див. лист від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606). Тобто при зменшенні валютного курсу підприємство відобразить проводку: Дт 425 — Кт 46, а при збільшенні: Дт 46 — Кт 425. На жаль, П(С)БО не пояснює, що робити в разі, якщо додаткового капіталу виявилося недостатньо для покриття від’ємних курсових різниць. На наш погляд, у цьому випадку логічно зменшити нерозподілений прибуток (збільшити непокритий збиток), тобто списати таку різницю до дебету субрахунку 441 або 442.

Пам’ятайте також, що за бажанням іноземну інвестицію можна зареєструвати (див. Порядок № 139). Детальніше про порядок реєстрації ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 77, с. 29. Тут же ми тільки зазначимо: валютні кошти, що надійшли до України у вигляді зареєстрованої іноземної інвестиції, не підлягають обов’язковому продажу (див. п. 2 постанови № 386). Тобто всю суму зареєстрованої іноземної інвестиції ви отримаєте на свій поточний рахунок у валюті.

При отриманні внеску рахунок 46 кредитується, а дебетують рахунок, на якому обліковується відповідний внеску вид активу

Ну а тепер про облік отримання внеску.

Бухгалтерський облік отримання внеску

Внесок грошовими коштами. Внесок до статутного капіталу може бути отриманий як готівкою, так і безготівковими грошовими коштами. Отримуючи готівковий грошовий внесок, пам’ятайте, що застосування РРО така операція не вимагає (оскільки розрахункової операції при цьому не відбувається) — отримання грошей оформляють прибутковим касовим ордером. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 109.03). Крім того, отримуючи готівку, потрібно пам’ятати про обмеження, установлені постановою № 210. Нагадаємо, що вона встановлює максимально допустимі суми готівкових розрахунків на день. Для розрахунків підприємств (підприємців) між собою ця сума становить 10 тис. грн., а для розрахунків фізичної особи з підприємством (підприємцем) за товари (роботи, послуги) — 150 тис. грн.

Зверніть увагу: «стоп’ятдесятитисячне» обмеження, що стосується фізичних осіб, поширюється не на будь-які розрахунки, а тільки на розрахунки за товари (роботи, послуги). А тому внесків до статутного капіталу воно стосуватися не повинно. Але, на жаль, ані НБУ, ані податківці так не вважають (див. лист НБУ від 24.01.2014 р. № 11-116/3159 (його текст наведено на с. 43), БЗ 109.13). А тому радимо уникати перевищення цього обмеження. Як варіант, можна вносити гроші до каси частинами — у сумі, що не перевищує 150 тис. грн. на день, або ж одразу на поточний рахунок.

Внесок до статутного капіталу, отриманий безготівкою, в обліку підприємства відобразиться проводкою: Дт 311 — Кт 46, а внесок готівкою: Дт 301 — Кт 46. Якщо внесок здійснено грошовими коштами в іноземній валюті, буде проводка: Дт 316 — Кт 46 (адже валюта спочатку надходить на розподільчий рахунок у банку).

Внесок майном. Внесок майном оформляють актом приймання-передачі довільної форми. У ньому слід зазначити:

— дату складання;

— П. І. Б. засновників, які беруть участь у прийманні-передачі внеску;

— вид та індивідуальні характеристики майна, що передається;

— вартість майна за актом оцінки.

Крім того, не забудьте зазначити в ньому й усі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Майте на увазі: підписати акт повинна як сторона, яка передає майно, так і сторона, що його приймає

Вартість майна встановлюють або за згодою учасників товариства, або на підставі незалежної експертної оцінки (обов’язкова у випадках, передбачених законом) ( абз. 2 ч. 2 ст. 115 ЦКУ) — порядок оцінки визначають в установчих документах.

Майно, отримане як внесок до статутного фонду, прибуткується на баланс

Первісною вартістю отриманих як внесок запасів визнається узгоджена засновниками (учасниками) справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 (п. 11 П(С)БО 9). Унесені основні засоби теж зараховують на баланс за справедливою вартістю з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (абз. 2 п. 10 П(С)БО 7). При цьому справедливою вартістю отриманого майна може бути визнана його вартість, зафіксована в установчих документах.

Залежно від виду майна його відображають за дебетом:

— субрахунку 152 (з подальшим списанням на відповідний субрахунок рахунку 10) — при внеску основними засобами;

— субрахунку 153 (з подальшим списанням на відповідний субрахунок рахунку 11) — при внеску іншими необоротними матеріальними активами;

— відповідних субрахунків рахунку 20 — при внеску запасами;

— рахунку 22 — при внеску малоцінними і швидкозношуваними предметами;

— рахунку 28 — при внеску товарами.

Ну а у кредиті — рахунок 46.

Крім того, якщо внесок майном здійснює платник ПДВ (і отримувач внеску — теж ПДВшник!), то на суму ПДВ, уключеного до вартості майнового внеску, в обліку отримувача відображається проводка: Дт 641/ПДВ — Кт 46. Якщо ж на момент отримання внеску емітент корпоративних прав не є платником ПДВ, то суму ПДВ, уключену до вартості внесеного майна, він відображає у складі його первісної вартості.

Податкові наслідки для емітента

ПДВ. Згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ операції з випуску (емісії), розміщення та продажу (викупу, погашення) за кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому

операція з передачі корпоративних прав від емітента до інвестора ПДВ не обкладається

Ані в емітента, ані в інвестора податкових зобов’язань (ПЗ) за такою операцією не виникає. При цьому абсолютно неважливо, що отримав емітент замість переданих корпоративних прав.

А ось операція з передачі внеску до статутного фонду може бути оподатковуваною. Причому інколи платити ПДВ доведеться саме емітенту. Тут усе залежить від виду внеску і статусу інвестора.

Так, якщо внеском виступають грошові кошти, операція з їх передачі ПДВ не обкладається. Про це свідчить той самий п.п. 196.1.1 ПКУ. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 101.02). При цьому вони додають: грошові кошти, що вносяться, обов’язково мають бути підтверджені відповідними статутними і розрахунковими документами. Отже, така підтверджена «внесково-грошова» операція проходить повз ПДВ-обліку як у інвестора, так і в емітента.

А ось операція з передачі майна як внесок до статутного фонду в розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ вважається постачанням товару. А тому, якщо місце його постачання — Україна, така операція є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Щоправда, платником у цьому випадку виступає інвестор. А для емітента, який встиг зареєструватися платником ПДВ на момент здійснення внеску, це означає, що він за такою операцією має право на податковий кредит (ПК) (звичайно, тільки за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної).

Проте, якщо майно вносить нерезидент, то сплатити ПДВ доведеться емітенту. Причому, сплатити їх повинен навіть емітент — неплатник ПДВ. Усе тому, що в цьому випадку оподатковуваною операцією є операція зі ввезення товарів на митну територію Україну ( п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Підтверджують це й податківці (див. БЗ 101.02). А платником ПДВ за такою операцією є будь-яка особа, яка ввозить товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню ( п.п. 3 п. 180.1 ПКУ). Нагадаємо, що обсяг оподаткування досягнутий, коли митна вартість декларованих товарів перевищує 150 євро ( п.п. 196.1.16 ПКУ).

Датою виникнення «імпортних» ПЗ завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ) — правило першої події тут не діє. А ось сплатити імпортний ПДВ доведеться ще до дня або в день подання декларації ( п. 206.1 ПКУ). База оподаткування — договірна вартість, але не нижче митної, визначеної згідно з розд. III МКУ з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті та включаються до ціни товарів ( п. 190.1 ПКУ). Зауважте: перерахунок іноземної валюти для визначення бази оподаткування здійснюється за курсом НБУ на дату подання митної декларації.

Емітент — платник ПДВ на суму сплачених зобов’язань має право збільшити свій ПК (детальніше про «імпортний» ПДВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 25).

Єдиний податок. Суми коштів та/або вартість майна, отримані як внесок до статутного капіталу, уключати до доходу єдиноподатника не потрібно. Про це прямо зазначено в п.п. 8 п. 292.11 ПКУ.

Крім того, пам’ятайте: у статутному фонді єдиноподатника сукупність часток, що належать юрособам-неєдиноподатникам, має бути менше 25 % ( п.п. 291.5.5 ПКУ). Отже,

якщо згідно зі статутом серед засновників є одна або декілька юросіб, які не є платниками єдиного податку, і їм належить 25 і більше відсотків статутного капіталу, товариство не може перебувати на єдиному податку

При цьому зверніть увагу: юридичні особи — єдиноподатники можуть здійснювати внески тільки грошима. Адже при внесенні майна фактично відбувається бартерна операція, що порушує вимоги п. 291.6 ПКУ. Хоча податківці, схоже, не проти здійснення майнових внесків юрособою-єдиноподатником (див. с. 44).

А ось отримувати внески емітенти-єдиноподатники можуть і у вигляді майна, і у вигляді майнових прав — тут порушення п. 291.6 ПКУ не буде (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 77, с. 26).

ПДФО і ВЗ. Якщо інвестором є фізична особа, то виникає питання щодо необхідності утримати ПДФО і ВЗ із доходу, отриманого нею від передачі майна до статутного капіталу. Адже така передача для фізичної особи, по суті, є продажем цього майна. Але не турбуйтеся — ПДФО і ВЗ утримувати не потрібно. Про це подбав п.п. 165.1.44 ПКУ. У ньому зазначено: сума майнового та немайнового внесків платника ПДФО до статутного капіталу юрособи — емітента корпоративних прав в обмін на такі права не включається до оподатковуваного доходу такого платника податків.

Але в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму отриманого від фізособи внеску (у вигляді майнових і немайнових прав!) відобразити все ж таки потрібно (з ознакою доходу «178»). А ось якщо внесок здійснено грошовими коштами, то в 1ДФ нічого не відображають — у цьому випадку фізособа просто придбала корпоративні права, жодного продажу, а відповідно й доходу, тут немає.

Приклад. Зареєстровано збільшення статутного капіталу у розмірі 2500000 грн. (курс НБУ на дату підписання установчих документів — 26,0 грн./$). Інвесторами є:

— юрособа 1 (резидент, платник ПДВ) — внесок 960000 грн.;

— юрособа 2 (нерезидент) — внесок $20000 (520000 грн.) — інвестиція зареєстрована згідно з Порядком № 139;

— юрособа 3 (нерезидент) — внесок товаром вартістю $30000 (780000 грн.);

— юрособа 4 (резидент, платник ПДВ) — внесок обладнання вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.).

Облік внесків у емітента

На завершення розмови про внески до статутного капіталу виділимо основні переваги та недоліки цього способу фінансування підприємства.

До його переваг можна віднести те, що внесок здійснюється на безповоротній основі (повернення здійснюється тільки при виході учасника або ліквідації підприємства). Утім, перевагою це є тільки для емітента. А ось для інвестора, навпаки, швидше недолік. Адже в разі необхідності повернути свої грошові кошти або майно зробити це миттєво не вийде. Безперечною перевагою і для емітента, і для інвестора є те, що отримання грошового внеску не тягне жодних податкових наслідків ні для одного, ні для іншого. А майновий внесок від фізособи не обкладається ПДФО.

Недоліком «внескових» операцій можна вважати складність і тривалість їх оформлення, необхідність дотримуватися певної процедури здійснення внеску. «Розмивання» часток при входженні нових учасників, а також при непропорційних додаткових внесках «старих» теж може бути досить небажаним наслідком — а пропорційно збільшувати частки всіх учасників виходить далеко не завжди. Для емітента-єдиноподатника недоліком є й те, що коло інвесторів для нього обмежене, оскільки сукупність часток, що належать юрособам-неєдиноподатникам, у його статутному капіталі має бути менше 25 %.

Ще один недолік для інвестора — внесок майном для нього розглядається як продаж, що зумовлює відповідні «податковоприбуткові» і ПДВ-наслідки. А для єдиноподатника-інвестора ця операція й зовсім заборонена (хоча податківці так не вважають (див. с. 44)).

висновки

• Збільшення статутного капіталу в обліку відображається проводкою: Дт 46 — Кт 40. При отриманні внеску рахунок 46 кредитують, а за дебетом відображають рахунок, на якому обліковується вид активу, що відповідає внеску.
• Операції з випуску корпоративних прав в інших, ніж цінні папери, формах не є об’єктом обкладення ПДВ.
• Операція з внеску майна до статутного фонду обкладається ПДВ. Причому, якщо інвестором є нерезидент, то сплатити ПДВ повинен емітент.
• Суми коштів та/або вартість майна, отримані як внесок до статутного капіталу, включати до доходу єдиноподатника не потрібно.
• Утримувати ПДФО і ВЗ з доходу фізособи, отриманого від передачі майна до статутного капіталу, не потрібно.