Позиція податкових органів
На думку податківців, платник завищив залишок від’ємного значення з ПДВ. А саме: не виключив з нього податковий кредит за операціями з отримання товарів і робіт, які не були оплачені протягом строку позовної давності. На думку податківців, такі товари і роботи є безоплатно отриманими, а отже права на податковий кредит за ними платник не має.
Вирішення справи судом
Суд відкинув аргументи податківців і підтвердив право платника на податковий кредит. На думку суду, зазначені товари і роботи не відповідають жодним із «безоплатних» ознак, наведених у п.п. 14.1.13 ПКУ, оскільки згідно з договором вони придбані на платній основі. А сам факт неоплати цих товарів і робіт (у зв’язку зі спливом строків позовної давності) не робить їх такими, що надані безоплатно.
Виходячи з цього, суд залишив без змін рішення суду апеляційної інстанції, а касаційну скаргу податківців — відхилив.
Думка редакції
Питання, яке розглядається у судовому рішенні, що коментується, — дуже популярне і доволі часто зустрічається у практиці суб’єктів господарювання.
Отже, суб’єкт господарювання отримав товари і роботи від постачальників і не оплатив їх. Причому одному контрагенту товари не були оплачені протягом строку позовної давності, а іншому — у зв’язку з банкрутством і ліквідацією контрагента. Таким чином, і в першому, і в другому випадку кредиторська заборгованість підприємства-позивача відповідає визначенню безнадійної (відповідно до п.п. «а» і п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ).
ПДВ-облік безнадійної заборгованості у покупця у цьому випадку виглядає наступним чином. Первісно покупець отримав товари і відобразив за ними податковий кредит ( абзац третій п. 198.2 ПКУ). Певна річ, якщо все було гаразд із податковою накладною. Після визнання своєї кредиторської заборгованості безнадійною, покупець списує її. Які наслідки такого списання для ПДВ-обліку?
Податківці неухильно продовжують наполягати на своєму. А саме: отримані, але не оплачені протягом строку позовної давності товари (роботи, послуги) є безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання. Тож, на думку податківців, покупець зобов’язаний зменшити свій податковий кредит за ними на підставі бухгалтерської довідки (див., наприклад, лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, а також більш свіжі лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14038/6/99-99-15-03-02-15 і лист ГУ ДФС в м. Києві від 19.01.2016 р. № 701/10/26-15-11-02-13).
Причому, окрім перелічених індивідуальних консультацій, податківці нещодавно закріпили свою фіскальну позицію також і консультацією із БЗ, підкатегорія 101.20). У цій консультації податківці пропонують зазначене зменшення податкового кредиту відображати у рядку 12 декларації з ПДВ і у додатку Д1.
Дійсно, після закінчення строку позовної давності заборгованість за неоплаченими товарами стає безнадійною ( п.п. 14.1.11 ПКУ) і класифікується з позиції ПКУ як безповоротна фіндопомога ( п.п. 14.1.257 ПКУ).
Проте ПКУ не містить жодних вказівок щодо зменшення податкового кредиту після закінчення строку позовної давності
Цю обставину, власне, і констатує ВАСУ в мотивувальній частині свого рішення.
Щодо аргументу податківців про те, що не оплачені протягом строку позовної давності товари (роботи, послуги) стають безоплатно отриманими, то цей аргумент податківців теж доволі легко спростувати. Бо ж такі товари (роботи, послуги), по-перше, не відповідають визначенню безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ), а по-друге — від початку постачалися на умовах оплатності, і сторони угоди залишаються кредитором і боржником ( ч. 2 ст. 267 ЦКУ).
Саме цей аргумент проти аргументації податківців ми озвучували як основний у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 98, с. 10. У рішенні, що коментується, ВАСУ практично дослівно повторив цей аргумент. Отже, придбання товарів (робіт, послуг) має місце, і зменшувати податковий кредит за отриманими і не оплаченими товарами (роботами, послугами) не потрібно. Бо такі товари (роботи, послуги) хоч і не були оплачені, але були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Чого і вимагає ст. 198 ПКУ.
У нашій статті, яку ми вже згадали вище, ми наводили судову практику 2015 р. із питання, що розглядається. Особливістю наведених судових рішень була непослідовність їхніх висновків. ВАСУ висловлювався як на користь платників, так і на користь податкових органів (прочитавши нашу статтю, ви зможете ознайомитися також і з цим судовим «різнобоєм»).
У судовій практиці 2016 р. тенденцію побачити поки що складно, але неоднозначність вже зустрічається. Так, ВАСУ в ухвалі від 29.03.2016 р. у справі № К/800/4127/15* став на бік платника і фактично повторив свої аргументи, висловлені у рішенні, яке наразі нами коментується: неоплачені товари НЕ Є безоплатно отриманими, а отже податковий кредит за ними не коригується. А от Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд став на бік податківців. Він визнав не оплачені протягом строку позовної давності товари безоплатно отриманими і присудив зменшити за такими товарами податковий кредит (див. постанову від 01.03.2016 р. у справі № 804/9017/14)**.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56911044.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56454148.
Схоже, що крапку у цій суперечці зможе поставити тільки Верховний Суд. А поки що зауважте: податківці категорично проти податкового кредиту за товарами, не оплаченими протягом строку позовної давності, а суди — іноді за, іноді проти...
Допоки не з’явиться, нарешті, остаточне слово Верховного Суду, радимо тим платникам, які вирішать змагатися за податковий кредит, максимально «підготуватися» до цього змагання. Зауважте: у рішенні, що коментується, ВАСУ ухвалив рішення на користь платника з огляду на те, що платник уключив вартість списаної кредиторської заборгованості до складу своїх доходів (а отже — і до бази оподаткування податком на прибуток).
На нашу думку, ця обставина відіграла не останню роль у рішенні суду. Тож якщо ви хочете змагатися за податковий кредит — обов’язково відобразіть доходи при списанні вашої кредиторської заборгованості. І подбайте про підтвердження того, що ваш договір на придбання товарів (робіт, послуг) у контрагента є оплатним. Для цього підійдуть, наприклад, листи контрагентів з вимогою погасити заборгованість (датовані часом, коли строк позовної давності ще не минув).
А можна зробити ще простіше: продовжити строк позовної давності у порядку, що його передбачено ст. 259 ЦКУ. У цьому випадку відпаде власне необхідність списувати заборгованість, а отже — і ламати голову із коригуванням податкового кредиту. Але цей варіант, ясна річ, підійде тільки для того випадку, коли заборгованість визнається безнадійною на підставі п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ. Стосовно безнадійної заборгованості у зв’язку з ліквідацією чи банкрутством боржника ( п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ), то в такої заборгованості, як правило, завжди будуть правонаступники, а отже її врешті-решт буде погашено. На цю обставину також можна послатися як на аргумент, аби не зменшувати податковий кредит.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
01 березня 2016 року м. Київ К/800/63696/14
Вищий адміністративний суд України <...> встановив:
<...>
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності відображення в податковій декларації з ПДВ залишку від’ємного значення за жовтень 2012 року, за результатами якої складено акт від 11.01.2013 <...>, в якому встановлено порушення позивачем вимог п. 198.3 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено рядок 24 «залишок від’ємного значення», який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду декларації з податку на додану вартість у розмірі <...> грн.
До таких висновків податковий орган дійшов з огляду на те, що, в порушення наведених норм податкового законодавства, позивачем завищено податковий кредит з ПДВ за отримані платником товари/послуги, які не оплачені протягом терміну позовної давності по взаєморозрахунках з ВАТ «В» в сумі ПДВ — 520163,34 грн. за квітень 2012 року та 101644,50 грн. за червень 2012 року, згідно договору від 20.05.2008 <...>.
Також перевіркою встановлено, що ДП «Ю» укладено договір з ТОВ «У» від 21.04.2008 <...>, предметом якого є придбання обсадних труб. Загальна вартість товару — 9634200 грн., в тому числі ПДВ — 1605700 грн. У зв’язку із збільшенням цін на товар, що має бути поставлений за даним договором, ДП «Ю» уклав додаткову угоду з ТОВ «У» від 24.09.2008 <...>, загальна вартість товару становить 12402000 грн., в тому числі ПДВ —2067000 грн. На час проведення перевірки ДП «Ю» за виконані роботи згідно вищенаведеного договору та податкових накладних не проведено оплату на загальну суму ПДВ 621808 грн. Ця заборгованість становить більше 1095 днів.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 31.01.2013 <...>, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування <...>.
Колегія суддів, переглядаючи оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій в касаційному порядку, погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про скасування вказаного повідомлення-рішення, враховуючи наступне.
Відповідно до абзацу 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
<...>
Факт здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами — ВАТ «В» та ТОВ «У» підтверджується наявними в матеріалах справи первинним документами бухгалтерського обліку, зокрема, податковими накладними.
Отже, на підставі виписаних податкових накладних у контрагентів позивача виник обов’язок формувати податкові зобов’язання, а у позивача — формувати податковий кредит, що ним і було зроблено у травні та липні 2009 року за операціями з ВАТ «В», у січні та березні 2009 року по операціях з ТОВ «У».
Судами встановлено, що у подальшому придбані позивачем товари у ВАТ «В» не були оплачені, у зв’язку з чим у нього виникла кредиторська заборгованість <...>, яка становить більше 1095 днів, тобто, виходячи з положень п.п. 14.1.11 «а» п. 14.1 ст. 14 ПК України, ст. ст. 256-257 ЦК України, набула статусу безнадійної заборгованості, що сторонами не заперечується.
Також позивачу у рахунок попередньої оплати ТОВ «У» не поставило товар, внаслідок чого утворилась дебіторська заборгованість <...>, що підтверджується актом звірки розрахунків від 30.11.2009.
У зв’язку з непогашенням цієї заборгованості, позивачем було вжито заходи щодо повернення дебіторської заборгованості <...>. Проте, у зв’язку з неможливістю виконання судового рішення, постановою державного виконавця від 08.04.2011 виконавчий документ повернуто <...>
Підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.
Відповідно до п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Як вбачається із акта перевірки, позивач, врахувавши порядок заповнення податкової декларації з податку на прибуток, який діяв у відповідному податковому періоді, відніс безнадійну кредиторську заборгованість <...> (разом з ПДВ) до складу валового доходу у рядку 3 «Інші витрати» декларації «Про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи» за 9 місяців 2012 року.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки отримані позивачем роботи залишились не оплаченими, то вони є безоплатними, оскільки товари, які слід вважати безоплатно наданими, наведені у п.п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Однак, як було вірно встановлено судом апеляційної інстанції, отримані позивачем у ВАТ «В» роботи не відповідають жодним із наведених вище ознак, оскільки згідно договору такі придбані на платній основі, що підтверджується також наявною у справі претензією про прострочення оплати виконаних робіт. Сам факт неоплати вартості цих товарів, у зв’язку зі спливом строків позовної давності, не робить їх такими, що надані безоплатно.
Враховуючи те, що у позивача право на податковий кредит виникло на підставі першої з подій (отримання податкових накладних), а чинним законодавством не передбачено обов’язку коригувати податковий кредит у разі списання кредиторської чи дебіторської заборгованості, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про завищення позивачем податкового кредиту по взаємовідносинах з: ВАТ «В» <...> за квітень 2012 року та <...> за червень 2012 року; ТОВ «У» в сумі ПДВ <...> за січень — травень 2012 року.
Доводи, наведені скаржником в касаційній скарзі, колегією суддів відхиляються, оскільки вони не спростовують обставин, що на підставі належних та допустимих доказів встановлені судом апеляційної інстанції.
Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції належним чином з’ясовані обставини справи та дано їм відповідну правову оцінку. Порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій, не встановлено.
Керуючись ст. ст. 222-224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд —
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції <...> залишити без задоволення.
<...>
