Старе зносимо — нове будуємо

Одразу зазначимо: облікова доля вартості будівлі, а інколи й витрат на її знос, залежатиме від того, з якою метою ця будівля отримувалася. Одна справа, якщо вона була придбана з метою використання в господарській діяльності, введена в експлуатацію, а потім було прийнято рішення про знос. І зовсім інша, якщо будівля від самого початку придбавалась «під знос» для будівництва нового об’єкта. А тому розглянемо ці дві ситуації окремо.

Отже, ситуація перша.

Стара будівля вже значиться в обліку

Вартість будівлі. Якщо будівля, що підлягає зносу внаслідок нового будівництва, уже значиться в обліку як об’єкт основних засобів (ОЗ)— її потрібно списати. Усе тому, що підприємство вже не планує отримувати економічні вигоди від використання цієї будівлі. А отже, вона не відповідає критеріям визнання активом і підлягає списанню з балансу ( п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Крім того, у п. 40 Методичних рекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561, зазначено прямо: об’єкт ОЗ перестає визнаватися активом у разі його ліквідації.

Рішення про знос оформляють актом списання ОЗ (форма № ОЗ-3). А його залишкову вартість відносять на вартість капітального будівництва: Дт 151 — Кт 103 (якщо новий об’єкт використовуватиметься у власній господарській діяльності), Дт 23 — Кт 103 (якщо новий об’єкт будується для продажу*) — адже причиною ліквідації є будівництво нового об’єкта.

* Хоча Мінфін пропонує акумулювати будівельні витрати на субрахунку 151, навіть якщо метою будівництва нового об’єкта є його продаж (див. лист від 07.08.2006 р. № 31-34000-10-10/16575).

Такою ж проводкою відображають списання ліквідаційної вартості об’єкта у разі, якщо вона не дорівнює нулю. Списання нарахованого зносу відображають проводкою: Дт 131 — Кт 103.

Але майте на увазі: такий підхід застосовний тільки в разі, якщо стара будівля повністю ліквідується, а замість неї буде побудовано абсолютно новий об’єкт нерухомості.

Якщо ж демонтажні роботи проводяться у процесі реконструкції старої будівлі, то ані ліквідація старої будівлі, ані будівництво нової в обліку не відображаються

Усі демонтажні та будівельні роботи в такому разі збільшать вартість уже існуючого об’єкта.

Зауважте також: якщо на дату ліквідації рішення про нове будівництво ще не прийняте, то знос будівлі та будівництво нового об’єкта можна розглядати як дві окремі, не залежні одна від одної події. Але ця «незалежність» обов’язково має бути підтверджена первинними документами:

1) причиною ліквідації в такому разі може бути просто неможливість/недоцільність подальшої експлуатації (або будь-яка інша причина, тільки не подальше будівництво нового об’єкта);

2) роботи зі зносу повинні здійснюватися окремо — не у складі робіт з нового будівництва.

У такому разі залишкова (та ліквідаційна) вартість будівлі, що йде під знос, збільшить витрати періоду (Дт 976 — Кт 103). Про це свідчить п. 29 П(С)БО 16 «Витрати». Отже, при плануванні зносу та подальшого будівництва подумайте — може, варто здійснити і оформити ці роботи окремо.

Крім того, пам’ятайте: якщо в результаті зносу в розпорядженні підприємства залишаться матеріальні цінності, що відповідають «активним» ознакам, їх потрібно оприбуткувати на баланс. Залежно від цілей використання такі ТМЦ прибуткують або за чистою вартістю реалізації (якщо планується їх продаж), або за вартістю можливого використання (якщо планується, що ТМЦ будуть використані у власній господарській діяльності) ( п. 2.12, 2.13 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). Зазвичай в обліку це відображається проводкою: Дт 207, 209 — Кт 746 (детальніше про ліквідацію основних засобів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 11). Проте,

якщо залишкова вартість знесеної будівлі віднесена на збільшення вартості капітального будівництва, то на суму матцінностей, отриманих у результаті зносу, вартість будівництва логічно зменшити (Дт 207, 209 — Кт 151)

Витрати на знос. У загальному випадку витрати на демонтаж об’єкта ОЗ також відносять до витрат періоду (на рахунок 976). Це підтверджує той самий п. 29 П(С)БО 16. Але так слід діяти не завжди.

Наприклад, у деяких випадках «демонтажні» витрати «сидять» у первісній вартості об’єкта, що зноситься. Так, у п. 8 П(С)БО 7 зазначено: первісна вартість об’єкта ОЗ збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, що відповідно до законодавства виникає в підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта, і приведення земельної ділянки, на якій він розміщений, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). Таку саму складову первісної вартості передбачають і міжнародні стандарти (п.п. «в» п. 16 МСФЗ 16).

Зверніть увагу: тут ідеться про витрати на демонтаж, які підприємство зобов’язане понести в майбутньому згідно із законодавством. Наприклад, згідно із законодавством підприємство зобов’язане знести споруду та рекультивувати землю під нею — відповідне зобов’язання взяте при її будівництві, тоді ж визначено передбачувану вартість робіт. У такому разі ще з початку будівництва на суму такого зобов’язання збільшується первісна вартість об’єкта будівництва і створюється забезпечення майбутніх витрат (Дт 151 — Кт 478). При здійсненні «демонтажно-рекультиваційних» витрат забезпечення списується: Дт 478 — Кт 631. Після закінчення робіт з демонтажу, переміщення об’єктів та приведення земельної ділянки, на якій розміщено знесений об’єкт, у стан, придатний для подальшого використання, залишок (нестача) забезпечення визнається іншим операційним доходом (іншими операційними витратами) ( п. 18 П(С)БО 11 «Зобов’язання»): Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478).

Але це не єдиний виняток. Запам’ятайте: для того, щоб правильно відобразити витрати на знос будівлі (так само, як і при списанні її залишкової вартості), необхідно враховувати мету, з якою ці роботи здійснюються.

У нашій ситуації мета — будівництво нового об’єкта нерухомості, і жодних зобов’язань з демонтажу згідно із законодавством у підприємства, швидше за все, немає. А тому витрати зі зносу старої будівлі логічно відносити на вартість нового об’єкта. Адже саме рішення про будівництво нового об’єкта стало причиною здійснення цих робіт. В обліку це відобразиться проводкою: Дт 151 — Кт 631 (якщо новий об’єкт використовуватиметься в господарській діяльності) або Дт 23 — Кт 631 (якщо новий об’єкт будується для продажу**).

** Ураховуючи позицію Мінфіну (див. виноску на с. 23), якщо об’єкт будується для продажу, теж можлива проводка Дт 151 — Кт 631.

Правомірність такого підходу підтверджує ст. 4 Закону України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.99 р. № 687-XIV, згідно з якою знос об’єкта відносять до комплексу робіт, що виконуються для створення нового об’єкта архітектури. Якщо роботи з демонтажу будівель і споруд є технічною складовою будівельних робіт, вони повинні виконуватися відповідно до проектної документації у складі будівельних робіт з будівництва об’єкта архітектури (листи ДАБІ від 09.10.2015 р. № 40-701-16/9149, від 29.09.2015 № 40-701-19/8827, від 04.07.2016 р. № 40-701-12/6354).

А що коли демонтажні роботи підприємство здійснює/замовляє окремо — не у складі робіт з будівництва нового об’єкта? Чи є підстави враховувати ці витрати у вартості нового об’єкта?

Так,

якщо мета демонтажних робіт (будівництво нового об’єкта) підтверджена первинними документами, то незалежно від того, яким чином вони здійснюються (у складі будівельних робіт чи окремо), місце їм — у первісній вартості об’єкта будівництва

Інша справа, що підтверджувати цю мету вигідно далеко не завжди. Адже набагато привабливішою виглядає перспектива списати вартість демонтажних робіт на витрати періоду. Але пам’ятайте: для цього мають бути виконані обидві умови — і окреме виконання робіт, і незалежна (від нового будівництва) причина зносу.

Податок на прибуток. При ліквідації об’єкта ОЗ платник, який розраховує різниці з розд. III ПКУ, повинен збільшити бухфінрезультат на бухгалтерську залишкову вартість об’єкта, що ліквідується, і зменшити його на залишкову вартість, що сформувалася за даними податкового обліку ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ) (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 16). Витрати на знос, визнані витратами періоду, не призведуть до виникнення різниць — вони в повному обсязі будуть ураховані при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування. За витратами на знос, а також на залишкову вартість знесеної будівлі, що включені до первісної вартості об’єкта будівництва (визнаного ОЗ), після його введення в експлуатацію розраховуватимуться «амортизаційні» різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ.

ПДВ. Якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких засобів за звичайними цінами, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації ( абзац перший п. 189.9 ПКУ). А тому платник при самостійній ліквідації ОЗ повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і виписати податкову накладну (ПН).

Проте цього можна уникнути. Досить подати контролюючому органу (разом з декларацією за період, в якому здійснена ліквідація) документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням. І жодних ПЗ нараховувати не потрібно ( абзац другий п. 189.9 ПКУ). Нагадаємо, що таким документом може бути акт на списання ОЗ, а також висновок відповідної експертної комісії про те, що об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням (БЗ 101.06).

Щоправда, податківці ще можуть наполягати на нарахуванні «компенсуючих» ПЗ (згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ) на залишкову вартість ліквідованого об’єкта в разі, якщо при його придбанні відображався податковий кредит (по аналогії з тим, як вони вимагають цього при крадіжці ОЗ — див. БЗ 101.02). Проте, ми вважаємо, що жодного негосподарського використання при ліквідації об’єкта ОЗ (в тому числі і при його викраденні) не відбувається — у загальному випадку він взагалі більше ніде не використовується. А якщо залишкова вартість віднесена на вартість нового будівництва, то можна взагалі говорити про те, що використання в господарській діяльності триває (детальніше про ПДВ при ліквідації ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 39).

Приклад 1. В обліку підприємства значиться стара адмінбудівля, яку вирішено знести у зв’язку з будівництвом нового об’єкта. Її залишкова вартість на початок періоду, в якому здійснено демонтаж — 123900 грн., знос — 380100 грн. (строк експлуатації — 20 років, ліквідаційна вартість — 0 грн.). Витрати на демонтаж — 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). У результаті демонтажу у розпорядженні підприємства залишилися матеріальні цінності (з/б плити, цегла), ціна можливої реалізації яких 50000 грн. (без ПДВ).

Таблиця 1. Знос будівлі, що обліковується як об’єкт ОЗ

Тепер розглянемо другу ситуацію.

Стару будівлю придбано «під знос»

Вартість будівлі. Якщо будівля отримується з метою зносу для будівництва нового об’єкта, таку будівлю не можна визнати ОЗ. Адже жодних економічних вигод від використання саме цього об’єкта підприємство отримувати не планує, а отже, не виконується один з обов’язкових критеріїв для визнання активу ( п. 6 П(С)БО 7).

То як тоді відобразити в обліку витрати на її придбання?

Тут знову потрібно відштовхуватися від мети, з якою ця будівля отримується. Оскільки ця мета — нове будівництво, витрати на придбання будівлі слід вважати капітальною інвестицією в це будівництво. А тому відобразити їх потрібно на рахунку 151 (або на 151 чи 23 — якщо об’єкт будується для продажу), де надалі акумулюватимуться всі інші будівельні витрати.

Щоправда, тут слід урахувати: якщо земельна ділянка, на якій знаходиться нерухомість, що придбавається, перебуває у власності її продавця, то разом з нерухомістю до вас у власність перейде і земельна ділянка ( ч. 1 ст. 120 ЗКУ, ст. 377 ЦКУ). Обліковувати її правильніше відокремлено, оскільки на відміну від інших об’єктів ОЗ, вартість землі не амортизується ( п. 22 П(С)БО 7). А в міжнародних стандартах узагалі зазначено прямо: земля та будівля є окремими активами і їх обліковують окремо, навіть якщо придбали разом (п. 58 МСФЗ 16).

У такому разі, для обліку вартості будівлі «під знос» виникає альтернатива — її можна віднести до первісної вартості землі. Адже, по суті, придбаваючи будівлю із землею, підприємство отримує у власність тільки один актив — землю. До речі, свого часу такий підхід підтримували й податківці. Так, у листі ДПАУ від 23.02.2004 р. № 1299/16/15-1116 зазначено: ураховуючи, що придбання землі без будівлі, яка на ній розташована, неможливе, витрати на придбання зазначеної будівлі безпосередньо пов’язані з придбанням землі і тому балансова вартість будови відноситься до операції з продажу/купівлі землі.

На жаль, незрозуміло, чи актуальна озвучена позиція сьогодні — свіжих роз’яснень із цього приводу від податківців немає. Ми ж вважаємо, що такий підхід логічно застосовувати в разі, коли економічні вигоди підприємство планує отримувати виключно від використання землі. Наприклад, метою придбання є перепродаж земельної ділянки, або земельна ділянка розглядається як об’єкт інвестиційної нерухомості.

А ось у ситуації, коли будівля із землею отримується для нового будівництва, логічніше все ж таки враховувати вартість будівлі у складі витрат на нове будівництво

Ну а землю розглядати як окремий актив. Пам’ятайте: вартість землі не амортизується, а тому витрати, уключені до її первісної вартості, вплинуть на фінрезультат тільки при продажу/ліквідації земельної ділянки.

До речі, саме тому податківці можуть і сьогодні дотримуватися позиції, озвученої в зазначеному вище листі, причому незалежно від того, з якою метою здійснюється придбання.

Майте на увазі: довести відокремленість витрат на придбання будівлі від витрат на придбання землі буде легко, якщо їх придбання буде оформлене різними договорами. Якщо ж придбання оформлене одним договором (купівлі-продажу нерухомості), «відокремити» витрати на придбання будівлі буде достатньо важко. Пункт 9 П(С)БО 7, який встановлює, що первісна вартість об’єктів ОЗ, зобов’язання за якими визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта ОЗ, тут навряд чи допоможе. Адже, як ми вже з’ясували, будівля не може бути визнана окремим активом — об’єктом ОЗ. І, по суті, за договором купівлі-продажу нерухомості отримується один актив — земля. А тому розподіляти тут нічого.

Витрати на знос. У витрат на знос теж «подвійна» доля: вони можуть збільшити вартість нової будівлі або вартість земельної ділянки. Але знову ж таки, на наш погляд, про збільшення вартості земельної ділянки логічно говорити, якщо будівля демонтується з метою подальшого використання земельної ділянки як самостійного об’єкта ОЗ. Якщо ж рішення про знос прийняте у зв’язку з будівництвом нового об’єкта, то й сам знос логічно вважати частиною цього нового будівництва. А витрати на демонтаж відносити на вартість нового об’єкта.

До речі, витрати на знос не обов’язково мають бути враховані точно так, як і витрати на придбання старої будівлі. Тобто, навіть якщо витрати на придбання старої будівлі віднесені до первісної вартості земельної ділянки, це зовсім не означає, що витрати на демонтаж цієї будівлі теж підуть туди ж — їх цілком можна віднести на вартість нового об’єкта. Тим більше, якщо такі демонтажні роботи здійснюються в комплексі робіт з будівництва нового об’єкта.

Якщо ж «демонтажні» витрати включено до вартості землі, пам’ятайте: національні стандарти амортизацію таких витрат не передбачають

А ось «міжнародникам» можна не хвилюватися — п. 59 МСФЗ 16 свідчить: якщо собівартість землі включає витрати на демонтаж, переміщення та відновлення території, ця частина земельного активу амортизується протягом періоду вигод, отриманих при здійсненні цих витрат.

Податок на прибуток. Вартість земельної ділянки в податковому обліку теж не амортизується (див. БЗ 102.05). Тому і вартість самої ділянки, і витрати на придбання/знос будівлі, уключені до її вартості, на об’єкт оподаткування не вплинуть. А ось витрати, віднесені на вартість будівництва, поступово зменшуватимуть об’єкт оподаткування в частині амортизаційних відрахувань з вартості новозбудованого об’єкта (звичайно, якщо будівля побудована для себе). Щоправда, платник, який розраховує «податковоприбуткові» різниці, повинен збільшити бухфінрезультат на суму бухамортизації і зменшити його на суму амортизації, розраховану за податковими правилами ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ).

ПДВ. Постачання земельних ділянок звільнене від обкладення ПДВ ( п.п. 197.1.21 ПКУ). Винятком є земельні ділянки, що розташовані під об’єктами нерухомості та включаються до їх вартості згідно із законодавством. Тому в більшості випадків ПК на вартість земельної ділянки в підприємства не буде. Детальніше про ПДВшні нюанси купівлі-продажу землі читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 12.

А ось ПДВ, сплачений у вартості придбання будівлі, а також у вартості робіт із її зносу, може бути включений до складу ПК незалежно від того, яка бухдоля у цих витрат. Крім того, пам’ятайте: нарахувати ПК можна незалежно від того, чи почали використовуватися товари/послуги, необоротні активи в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, і незалежно від того, чи здійснював узагалі платник оподатковувані операції у звітному періоді ( п. 198.3 ПКУ). Тому ПДВ, сплачений при придбанні будівлі/робіт зі зносу, відображається у складі ПК (звичайно ж, за наявності зареєстрованої ПН) незалежно від того, чи введено в експлуатацію об’єкт ОЗ, у вартість якого «лягли» ці витрати. А ось надалі, якщо об’єкт використовуватиметься в «неПДВшних» операціях, доведеться нарахувати ПЗ за пп. 198.5, 199.1 ПКУ.

Приклад 2. Підприємство придбало будівлю під знос для будівництва нового об’єкта за 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.) із земельною ділянкою вартістю 600000 грн. (без ПДВ). Витрати на демонтаж — 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.).

Таблиця 2. Обліковуємо демонтаж будівлі, придбаної під знос

Насамкінець додамо: якщо підприємство зацікавлене в тому, щоб витрати на придбання старої будівлі, а також на її знос, якнайшвидше «зіграли» у зменшення фінрезультату (і прибуткового об’єкта оподаткування), не афішуйте його «підзносне» призначення. Визнайте активом і введіть в експлуатацію, а вже потім прийміть рішення про знос. Хоча б за паперами, звичайно, якщо це можливо. У такому разі вам підійде набагато вигідніший порядок обліку, розглянутий у першій ситуації.

висновки

• Стару будівлю, яка підлягає зносу у зв’язку з будівництвом нового об’єкта, що обліковується як об’єкт ОЗ, необхідно списати. Її залишкову вартість відносять на збільшення вартості капітального будівництва.
• Ліквідація старої будівлі для цілей ПДВ-обліку розглядається як постачання. Але нарахування ПЗ можна уникнути.
• Стара будівля, що з самого початку отримується під знос з метою будівництва нового об’єкта, не може бути визнана ОЗ. Її вартість збільшить вартість будівництва або вартість земельної ділянки, придбаної разом зі старою будівлею.
• Витрати на знос будівлі, що здійснюється внаслідок будівництва нового об’єкту, відносять до вартості будівництва.