Забезпечення на оплату відпусток

5.1. Резерв відпусток: загальні положення

Спершу нагадаємо, що на обов’язковому створенні резерву відпусток наполягають норми одразу двох нормативних документів: п. 13 П(С)БО 11 і п. 7 П(С)БО 26. Крім того, той факт, що створення резерву — саме обов’язок, а не право підприємства, не раз підкреслював і Мінфін (див. листи від 20.08.2009 р. № 31-34000-20-5/22614 і від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321). Тому в більшості підприємств, на жаль, вибору немає:

резерв (забезпечення) на оплату відпусток потрібно створювати обов’язково

Але є ті, хто на цілком законних підставах можуть не обтяжувати себе створенням резервів. Це ( п. 8 розд. І П(С)БО 25):

— суб’єкти мікропідприємництва, тобто підприємства, в яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 10 осіб і річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ ( ч. 3 ст. 55 ГКУ);

— суб’єкти малого підприємництва, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат згідно з податковим законодавством. Наразі це платники єдиного податку групи 3 ( п. 44.2 ПКУ).

Зверніть увагу! П(С)БО 25 говорить саме про право (!) зазначених підприємств відмовитися від розрахунку резервів. Але якщо з будь-яких причин таке підприємство бажає створювати забезпечення на оплату відпусток, то робити це, звичайно ж, можна. І навпаки, не хочете резервувати відпустку — ну й не треба. Головне — не забудьте про своє рішення «сказати» у наказі про облікову політику.

Вам не пощастило потрапити до списку «звільненців» або ви вирішили нараховувати резерв добровільно? Тоді давайте розбиратися, в яких випадках і під які відпустки створюють відпускний резерв.

Як передбачено п. 14 П(С)БО 11, забезпечення створюють при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути визначена розрахунковим шляхом.

Як бачите, резервувати пропонується ті зобов’язання:

— виникнення яких можна передбачити;

— суму яких можна визначити розрахунковим шляхом.

З урахуванням цих обмежень відпускний резерв, на наш погляд, (не) створюють (див. табл. 5.1):

Таблиця 5.1. Коли створюють / не створюють відпускний резерв

5.2. Розрахунок резерву та його використання

Перш за все врахуйте: суму резерву доведеться розраховувати щомісячно. Для цього множать суму фактично нарахованої працівникам заробітної плати за місяць на коефіцієнт резервування з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЄСВ.

Такий порядок розрахунку резерву встановлюють абзац другий п. 14 П(С)БО 11 і Інструкція № 291.

У вигляді формули розрахунок резерву виглядає так:

РВ = ЗП х К_р х К_ЄСВ,

де РВ — сума щомісячних відрахувань на створення резерву відпусток, грн.;

ЗП — сума фактично нарахованої заробітної плати за місяць (без урахування відпускних), грн.;

К_р — коефіцієнт резервування;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ.

Майте на увазі! Головна мета створення резерву відпусток — рівномірно розподілити відпускні витрати протягом усього року. Тому створювати резерв на початку року одразу на всю суму відпускних (з урахуванням нарахованого ЄСВ), які ви плануєте виплачувати протягом усього року, і відносити його на витрати одним махом у жодному разі не можна! Тим самим ви завищите собівартість продукції (робіт, послуг) або інші поточні витрати. А це загрожує викривленням фінрезультату і, як наслідок, розміру оподатковуваного прибутку (особливо це критично для підприємств — квартальних платників податку на прибуток).

Коефіцієнт резервування (К_р) визначають як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці:

К_р = В_п : ФОП_п,

де В_п — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн.;

ФОП_п — загальний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних)*, грн. Його величину визначають з урахуванням усіх виплат, що належать до фонду оплати праці, тобто основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

* У цьому випадку ми рекомендуємо для розрахунку суми резерву показники ЗП і ФОП_п брати без урахування відпускних. Водночас можливий і інший варіант розрахунку: коли обидва ці показники беруть з урахуванням витрат на оплату відпусток. Головне — забезпечити порівнянність цих двох показників.

Зверніть увагу! Резервують не тільки суму відпускних, а також і суму ЄСВ, що припадає на них. Тому в розрахунку резерву вам знадобиться коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ. Його визначають за формулою:

К_ЄСВ = 1 + С_ЄСВ : 100,

де С_ЄСВ — ставка ЄСВ, що діє в поточному році. Нагадаємо, що у 2017 році загальна ставка ЄСВ становить 22 %, а спеціальна пільгова ставка для інвалідів, які працюють на підприємствах, — 8,41 %. Тому якщо у вас працюють особи, для яких діють пільгові ставки ЄСВ, то коефіцієнт К_ЄСВ (а відповідно, і суму резерву відпусток) для них доведеться розраховувати окремо.

Обидва коефіцієнти (К_р і К_ЄСВ) розраховують один раз на весь майбутній рік. Перераховувати їх доведеться тільки в тому випадку, коли протягом року на підприємстві переглядають планові показники загальної річної суми на оплату відпусток або загального фонду оплати праці. Ну і, звичайно, якщо законодавці змінюють ставку ЄСВ.

Як передбачено п. 17 П(С)БО 11, нарахований резерв використовують для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких він був створений.

Тобто за рахунок резерву відпусток нараховують:

— оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток на дітей;

— компенсацію за невикористану відпустку;

— ЄСВ на суми зазначених вище відпускних і компенсацій.

5.3. Інвентаризація резерву

Створити резерв — це ще півділа. На кожну дату балансу (тобто станом на кінець звітного кварталу (року)) підприємство зобов’язане переглядати і, за необхідності, коригувати (зменшувати або збільшувати) нараховану суму резерву. Цього вимагає п. 18 П(С)БО 11.

Крім того, про необхідність перегляду, простіше кажучи, інвентаризації суми нарахованого резерву свідчить також п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879. Але тут уже згадується про одноразову інвентаризацію станом на кінець звітного року. Причому залишок забезпечення на кінець року повинен визначатися виходячи з кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки і середньоденної оплати їх праці.

У зв’язку з цим часто виникає запитання: чи обов’язково щокварталу перераховувати резерв відпусток за формулою, наведеною в Положенні № 879?

На наш погляд, переглядати резерв відпусток потрібно щокварталу. Проте перегляд резерву не завжди вимагає його перерахунку ☺.

Обов’язковий перерахунок за підсумками кварталу вас чекає тільки в тому випадку, якщо з’ясувалося, що протягом звітного кварталу змінилися показники, які використовуються при нарахуванні резерву (наприклад, річна планова сума на оплату відпусток, загальний річний плановий фонд оплати праці або ставка ЄСВ). При цьому для квартального перегляду суми резерву досить використовувати правила з П(С)БО 11.

А ось формулу перерахунку з п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 доцільно використовувати тільки за підсумками року, про що прямо зазначено в цьому підпункті.

Хоча якщо у вас є час та бажання, то інвентаризувати резерв з таким трудомістким перерахунком можете раз на квартал (на кожну дату балансу).

Як правильно визначити суму резерву на кінець року

Для цього слід керуватися алгоритмом перерахунку, запропонованим у п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879. У ньому зазначено, що залишок забезпечення на оплату відпусток, у тому числі відрахування ЄСВ із цих сум, станом на кінець звітного року визначають розрахунковим шляхом виходячи з кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденної оплати праці цих працівників. Причому середньоденна оплата праці визначається так само, як і для обчислення суми відпускних, тобто згідно з Порядком № 100.

Таким чином, залишок суми резерву відпусток щодо кожного працівника визначаємо за допомогою формули:

РВ_зал = З : (К - С - К_пов) х Д_відп х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн.;

З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді, грн.;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Розрахунковим періодом, нагадаємо, є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-ше число), якщо співробітник пропрацював менше року;

С — кількість святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період;

К_пов — кількість календарних днів, що не були відпрацьовані працівником у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин і протягом яких за ним не зберігався заробіток або зберігався частково;

Д_відп — кількість невикористаних днів відпустки;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ (про нього ми говорили вище, див. с. 94).

Якщо після розрахунку показника РВ_зал за всіма працівниками виявляється, що створеного раніше резерву недостатньо, потрібно провести його донарахування. Інакше (якщо сума створеного резерву перевищує розрахований показник РВ_зал) доведеться зменшувати раніше нараховану суму резерву.

5.4. Резерв відпусток в обліку та звітності

У бухобліку суму створеного резерву на оплату відпусток визнають витратами ( абзац сьомий п. 13 П(С)БО 11).

Детальніше особливості відображення відпускного резерву в бухобліку роз’яснював Мінфін у листі від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654. У ньому зазначено, що відповідно до П(С)БО 16 витрати, пов’язані з оплатою відпусток і забезпеченням виплат відпусток, уключають до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності в залежності від фонду оплати праці якої групи працівників їх нараховують.

Простіше кажучи, нарахування резерву показують кореспонденцією: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від функцій працівників) з Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток».

До речі, зауважте: для виконання цієї вимоги

резерв на оплату відпусток розраховують окремо для кожної категорії працівників (виробничого, адміністративного, збутового персоналу тощо)

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, нараховані за кредитом субрахунку 471 суми резерву відпусток спочатку показують за дебетом субрахунків:

— 814 «Оплата відпусток» — на суму резерву в частині витрат на оплату відпусток;

— 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» — на суму резерву в частині ЄСВ.

І вже після цього з кредиту зазначених субрахунків нараховані суми резерву списують у Дт 23, 91, 92, 93 або 94.

При використанні резерву (тобто при нарахуванні відпускних, компенсації за невикористану відпустку, а також ЄСВ від цих сум) роблять проводки:

— Дт 471 — Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку в межах резерву;

— Дт 471 — Кт 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» — на суму нарахованого на відпускні або компенсацію ЄСВ у межах резерву;

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на суму відпускних і нарахованого ЄСВ (якщо суми резерву не вистачило для того, щоб повністю покрити всі відпускні витрати).

Зверніть увагу на останню проводку! Використовувати резерв можна тільки в межах нарахованої суми. Інакше кажучи, дебетового залишку за субрахунком 471 у вас бути не повинно. Тому суми відпускних і нарахованого ЄСВ, що припадає на них, для яких не вистачило резерву, відносять безпосередньо до витрат звітного періоду залежно від того, в якому підрозділі працюють працівники.

І останній момент. Ми вже говорили про те, що правила бухобліку вимагають переглядати накопичену суму резерву на кожну дату балансу. Причому в разі необхідності підприємство повинне відкоригувати нараховану суму:

— у сторону збільшення — проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— у сторону зменшення — сторнувальною проводкою (методом «червоне сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 або прямою кореспонденцією (Дт 471 — Кт 719).

У фінансовій звітності залишок резерву на дату балансу потрапить до рядка 1660 «Поточні забезпечення» форми № 1 (рядок 1595 форм № 1-м і № 1-мс (звичайно якщо підприємство створює резерв)). Крім того, інформацію про суму резерву на початок і кінець року, про нараховану та використану протягом року суму резерву, а також про його коригування наводять у розд. VІI «Забезпечення і резерви» Приміток до річної фінансової звітності (див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 6, с. 76).

Особливості нарахування відпускного резерву та його відображення в бухобліку покажемо на прикладі.

Приклад 5.1. Чисельність працівників торговельного підприємства —10 осіб (у тому числі 2 інваліди). Плановий фонд оплати праці персоналу (без сум відпускних) на 2017 рік становить 660000 грн. Планова сума відпускних на 2017 рік — 60000 грн.

Припустимо, заробітну плату за квітень 2017 року нараховано в сумі 55000 грн., у тому числі:

— адмінперсоналу — 18000 грн.;

— працівникам служби збуту — 37000 грн., у тому числі працівникам-інвалідам — 10400 грн.

У цьому самому місяці одному працівнику служби збуту нараховано відпускні в сумі 5200 грн. (сума ЄСВ — 1144 грн.).

Розрахуємо коефіцієнт резервування (К_р):

60000 грн. : 660000 грн. = 0,09.

Коефіцієнт, що коригує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_ЄСВ), становить:

— для працівників-інвалідів: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— для решти працівників: 1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Суму резерву відпусток розраховуємо так:

— для працівників-інвалідів: 10400 грн. х 0,09 х 1,0841 = 1014,72 грн.;

— для адмінперсоналу: 18000 грн. х 0,09 х х 1,22 = 1976,40 грн.;

— для працівників служби збуту: (37000 грн. - 10400 грн.) х 0,09 х 1,22 = 2920,68 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства нарахування та використання резерву показуємо так (див. табл. 5.2):

Таблиця 5.2. Нарахування та використання відпускного резерву

А тепер стисло про податковий облік.

Створення резерву. ПКУ не вимагає розраховувати різниці за сумами відпускних резервів. А отже, у податковому обліку суму резерву відображають за бухобліковими правилами:

витрати підприємства, пов’язані з нарахуванням (донарахуванням) резерву, зменшують фінрезультат до оподаткування

Ну а коригування резерву в бік зменшення веде до збільшення фінансового результату підприємства для цілей оподаткування.

Причому це правило працює і щодо малодохідних підприємств, і щодо підприємств-високодохідників.

З цієї причини особливого місця в декларації з податку на прибуток для суми резерву теж немає. Оскільки немає різниць — тоді і в додатку РІ резерви не наводять.

Суми нарахованого резерву, що потрапили до складу бухвитрат, «сидітимуть» у загальному фінансовому результаті підприємства, який показують за рядком 02 декларації.

Той факт, що «поточні» резерви, нараховані після 01.01.2015 р., не враховують при розрахунку податкових коригувань, підкреслювали податківці в листі МГУДФС-ЦООВП від 11.02.2016 р. № 2974/10/28-10-06-11.

Нарахування «старих» відпускних за рахунок резервів, створених до 01.01.2015 р. Як ви, напевно, пам’ятаєте, до 01.01.2015 р. податківці не дозволяли збільшувати податкові витрати на суму резервів на оплату відпусток. На їх думку, відпускні могли потрапити до витрат тільки при їх фактичному нарахуванні (див., наприклад, лист ДФСУ від 04.09.2015 р. № 18916/6/99-99-19-02-02-15).

У результаті після 01.01.2015 р. у всіх відповідальних платників, які в себе в обліку не відступали від рекомендацій податківців, виникла неприємна ситуація.

До 01.01.2015 р. сума нарахованого резерву не потрапила до податкових витрат через позицію податківців. А після цієї дати сума відпускних, нарахованих і виплачених за рахунок «старих» резервів, не зменшує фінрезультат за правилами бухобліку.

Для того, щоб такі витрати не були втрачені остаточно для податкових цілей, законодавці передбачили п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. У ньому зазначено, що до складу витрат уключають (точніше, зменшують фінансовий результат до оподаткування) витрати на оплату відпусток працівникам, що відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, сформованих до цієї дати за правилами П(С)БО або МСФЗ (якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р.).

Для цих «перехідних» сум у додатку РІ до декларації передбачено рядок 4.2.12 (детальніше про порядок заповнення додатка РІ ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 10, с. 2).

І будьте уважні! Право зменшити фінрезультат на підставі п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ мають навіть ті малодохідні підприємства, які прийняли рішення не рахувати податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Але, звичайно ж, для цього доведеться подати додаток РІ до декларації з податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12674/6/99-99-15-02-02-15).

5.5. Відповідальність за ненарахування резерву

Ненарахування резерву — це, по суті, порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, відповідальність за яке встановлено ст. 164² КУпАП. Але не секрет, що штрафні санкції, установлені цією статтею, застосовують тільки до посадових осіб підприємств, пов’язаних з бюджетними коштами. Адже контрольними функціями в цьому випадку наділені органи Держаудитслужби. А от податківці штрафувати за цією статтею не мають права (див. Узагальнюючу податкову консультацію з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій, затверджену наказом ДПСУ від 22.11.2012 р. № 1046).

Та все ж не кваптеся радіти! Як ви пам’ятаєте, сьогодні порядок розрахунку податку на прибуток цілком ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Що з цього випливає стосовно нашої ситуації?

Звичайно ж, ті платники податку на прибуток, які за правилами П(С)БО 25 мають право не рахувати резерв, можуть зменшувати фінрезультат на суму відпускних витрат двома способами: або безпосередньо (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651), або через резерв (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471). У будь-якому разі порушення з їх боку не буде.

А ось ті платники податків, які за вимогами П(С)БО зобов’язані вести облік резервів, по суті, можуть відносити відпускні у зменшення об’єкта оподаткування тільки через нарахування резерву (звичайно, крім сум, для яких резерву не вистачило). Виникає запитання: чи не знімуть податківці такі витрати, якщо підприємство списувало їх не через резерв відпусток, а безпосередньо за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?

Наприклад, запитання можуть виникнути щодо старих відпускних і компенсацій за 2014 рік і старше. Інколи при перевірках податківці наполягають на тому, що такі виплати можуть бути враховані для цілей оподаткування тільки на підставі п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тобто тільки за умови, що відпускні та компенсації виплачують за рахунок резервів, сформованих до 01.01.2015 р. Тому якщо ви не хочете сперечатися з податківцями про своє право зменшити фінрезультат на суму «старих» відпускних, то безпечніше буде все ж донарахувати резерв за минулі роки і на цілком законних підставах відносити «давні» відпускні у зменшення фінрезультату згідно з п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Що стосується відпускних за період після 01.01.2015 р., то тут ситуація така. На наш погляд,

сам по собі факт ненарахування резерву ще не є підставою для виключення відпускних з розрахунку оподатковуваного фінрезультату

Говорити про відповідальність можна тільки в тому випадку, якщо має місце заниження суми податку на прибуток. У якому випадку податківці зможуть її виявити?

Припустимо, підприємство не нараховує резерв відпусток. Але при цьому ви чітко виконуєте вимоги Закону про відпустки: ваші працівники своєчасно ходять у відпустку, а тому перехідних відпусток в обліку немає. Тобто у 2017 році ви виплачуватимете відпускні та компенсації тільки за 2017 рік.

У такому разі можна з упевненістю сказати, що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат у вигляді відпускних у податківців немає. Причина проста — коли виплата відпускних здійснюється «рік у рік», імовірність заниження податку на прибуток дуже мала (особливо в річних платників податку на прибуток). Адже якщо сума виплачених відпускних буде менша або дорівнюватиме сумі резерву, що міг би бути нарахований при дотриманні вимог П(С)БО 11, говорити про заниження податку у принципі не доводиться. Якщо ж вийде, що сума виплачених відпускних перевищить розрахункову суму «потенційного» резерву, то і в цьому випадку, на наш погляд, позбавляти вас відпускних витрат податківці не мають права.

По-перше, у цьому випадку ви зменшуєте фінансовий результат до оподаткування на суму своїх фактичних витрат звітного періоду, що, загалом, не суперечить правилам розрахунку податку на прибуток. По-друге, якщо ви пам’ятаєте, суму відпускних, що перевищує суму нарахованого резерву, уключають до складу витрат прямою проводкою. Чим не наш випадок?

Небезпечніше інша ситуація: коли підприємство, що не нараховує резерв, виплачує перехідні відпускні та компенсації за минулі (2015 або 2016) роки. У такому разі виходить, що, не нарахувавши резерв у минулі роки (не зменшивши фінрезультат минулих років проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), зараз ви завищуєте витрати поточного періоду. Звичайно ж, по-хорошому у такому разі потрібно було б зіставити дві помилки: завищення об’єкта оподаткування минулих періодів (за рахунок заниження резервних витрат) і заниження об’єкта оподаткування звітного періоду (відповідно, за рахунок завищення поточних витрат). Проте навряд чи податківці «копатимуть» так глибоко. Вони, швидше за все, стверджуватимуть, що підприємство своїми діями занизило об’єкт оподаткування на суму перехідних відпускних, відображених не через резерви минулих років, а прямо у витратах звітного періоду.

Крім того, у зв’язці з донарахуванням податку на прибуток у такому разі піде й адмінштраф на посадових осіб підприємства згідно зі ст. 163¹ КУпАП. Нагадаємо:

у ній передбачено відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку у вигляді штрафу в розмірі від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.)

Якщо ж ви порушник «зі стажем» і протягом року вже притягувалися до відповідальності за цією статтею, тоді вам загрожує вже штраф у розмірі від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн.).

Отже, що ж робити тим підприємствам, які всі ці роки не створювали резерв? Звичайно ж, можна й далі обходитися без нарахування резерву, розраховуючи «абияк». А можна трохи попрацювати, донарахувати резерв за минулі роки і спати спокійно. Якщо ви вирішили нараховувати, давайте поглянемо, як це зробити.

5.6. Донараховуємо резерв за попередні періоди

Як донарахувати резерв за І квартал 2017 року

У цьому випадку ми маємо справу з бухгалтерською помилкою поточного року, виправити яку досить просто. Для цього належить виконати такий алгоритм дій:

1. Складаємо бухгалтерську довідку. У ній потрібно описати зміст помилки (ненарахування резерву відпусток), зазначити суми та кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких ви цю помилку виправлятимете.

2. Створюємо резерв відпусток. Як це правильно зробити, ми детально розповіли на с. 93. Тут же зазначимо тільки, що суму резерву належить показати кореспонденцією Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

3. «Знімаємо» суму відпускних за І квартал 2017 року. Якщо ви в І кварталі 2017 року вже встигли нарахувати своїм працівникам відпускні або компенсацію за невикористану відпустку безпосередньо записом Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то зараз:

— прибираємо неправильну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

— відображаємо правильну кореспонденцію рахунків (використання резерву відпусток) звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651 (у межах резерву) і Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (понад резерв).

Зверніть увагу! Якщо ви виявили свою помилку і донараховуєте резерв до подання фінзвітності за І квартал 2017 року, тоді

усі виправляючі записи зробіть на 31.03.2017 р.

Але навіть якщо донарахування резерву ви проводите вже у квітні 2017 року, то і в цьому випадку жодних коригувань/виправлень у фінзвітності за І квартал робити не потрібно, — ця вимога стосується тільки минулорічних помилок.

Як донарахувати резерв за минулі роки

А от процедура створення резерву за більш віддалені періоди (тобто за 2016 рік і раніше) відрізняється від наведеної вище. Хочете нарахувати старий резерв? Тоді доведеться скористатися механізмом виправлення минулорічних помилок. Його встановлює П(С)БО 6.

У п. 4 цього стандарту зазначено, що виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

У цьому випадку помилка, пов’язана з нестворенням своєчасно забезпечення для оплати відпусток, вплинула на нерозподілений прибуток. Тому, щоб обзавестися резервом «заднім числом», треба відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в тій частині, в якій помилка, власне, і вплинула на нього.

Отже, що потрібно зробити, щоб донарахувати старий резерв?

1. Складаємо бухгалтерську довідку. Роблять це в місяці виправлення помилки. У довідці наводять інформацію про причину та зміст помилки, суми і кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких здійснюють коригування.

2. Нараховуємо резерв за кожен помилковий рік. Для цього використовуватимемо проводку Дт 441 «Прибуток нерозподілений» (442 «Непокриті збитки») — Кт 471.

Будьте уважні! Якщо замість нерозподіленого прибутку у фінзвітності у вас фігурує непокритий збиток, відкоригувати доведеться його (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).

3. «Знімаємо» відпускні витрати, нараховані в минулих періодах. Ідеться про ті відпускні та компенсації, що були показані прямим записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для цього потрібно скористатися методом «червоне сторно»: Дт 441 (442) — Кт 661, 651.

Тут є один нюанс. Перш ніж знімати витрати, потрібно уважно вивчити структуру нарахування та використання резерву за кожен місяць. Адже може так виявитися, що проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 має право на життя в сумі, що перевищувала суму резерву, яка підлягає нарахуванню.

4. Нараховуємо відпускні з використанням резерву відпусток за кожен помилковий рік кореспонденцією Дт 471 — Кт 661, 651.

5. На кінець кожного помилкового року перераховуємо (інвентаризуємо) резерв відпусток (див. с. 94). Залежно від отриманого результату резерв доведеться:

— або донарахувати: Дт 441 (442) — Кт 471;

— або зменшити: Дт 471 — Кт 441 (442).

6. Складаємо правильну фінзвітність. У разі виправлення помилок минулих років через коригування нерозподіленого прибутку п. 5 П(С)БО 6 вимагає повторного відображення порівняльної інформації у фінансовій звітності. Тобто вам доведеться заново скласти фінзвітність за ті роки, за які здійснювалися коригування.

Крім того, правильні показники потрібно показати і в поточній фінзвітності. Для цього при складанні фінзвітності у графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» за I квартал 2017 року і далі до кінця поточного року вам слід показати відкориговані дані за рядками 1420, 1495, 1660 і 1695.

Якщо підприємство є суб’єктом малого підприємництва, то відповідні поправки воно має внести до рядків 1420, 1495 і 1595 графи 3 форми № 1-м або № 1-мс.

7. Останнє, що вам належить зробити, після того, як ви донарахували резерв у бухгалтерському обліку, — самовиправитися з податку на прибуток за періоди з 01.01.2015 р. Для того, щоб правильно це зробити, вам знадобиться пригадати правила виправлення самостійно виявлених помилок, які ми розглядали в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42. За допомогою уточнюючої декларації або шляхом подання додатка ВП вам слід відкоригувати фінансовий результат до оподаткування, відображений у деклараціях за минулі роки.

Вище ми описали «ідеальний» варіант коригування. Якщо ж такий обсяг розрахунків вам не до душі, і ви до того ж не з боязких, то можна істотно скоротити процедуру створення резерву до одного-єдиного запису: Дт 441 — Кт 471 на суму залишку невикористаних відпусток на 01.01.2017 р. При цьому для розрахунку цієї суми рекомендуємо використовувати механізм перерахунку відпускних на кінець року, запропонований в п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879.

Саме сума, яку ви після всіх маніпуляцій і перерахунків зафіксуєте як кредитове сальдо за субрахунком 471 на 01.01.2017 р., і буде сумою залишку невикористаних відпусток. Саме на неї ви орієнтуватиметеся надалі при нарахуванні відпускних і компенсацій за минулі періоди. Але врахуйте: при такому варіанті самовиправлення ви не будете застраховані від претензій податківців при перевірках податку на прибуток за попередні роки.

висновки

• Нарахування резерву відпусток обов’язкове для всіх підприємств, крім мікропідприємств і єдиноподатників групи 3.
• Нарахування резерву показують кореспонденцією Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471, а його використання — Дт 471 — Кт 661, 651.
• Резерв використовують для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких він був створений.
• У податковому обліку суму резерву відпусток показують за правилами бухобліку.
• У разі донарахування резерву в поточному році за попередні періоди цього року жодних коригувань/виправлень у раніше поданій фінзвітності за звітні періоди цього року робити не потрібно.
• Донарахування резерву за минулі роки відображають шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, що вимагає від вас повторного відображення порівняльної інформації у фінансовій звітності.