У цьому випадку усі три варіанти, запропоновані читачем, мали рівне право на життя, якщо їх застосувати до завершення липня. Інша річ, якщо з подібною ситуацією платник зіткнеться вже в серпні, тоді без «штрафних» наслідків можна використати:
— будь-який з трьох варіантів, якщо нараховуємо «компенсуючі» ПЗ на придбання для пільгової діяльності згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ (з урахуванням ліберальної позиції Мінфіну*);
* Нагадаємо, Мінфін у листі від 14.04.2017 р. № 11310-09-10/10306 заявив, що при нарахуванні «компенсуючих» ПЗ у ПН згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ штраф за ст. 1201 ПКУ за порушення граничного строку реєстрації такої ПН у ЄРПН або за відсутності взагалі її реєстрації не застосовується (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 37, с. 3).
— тільки першим варіантом (виправити ПН через РК), якщо складаємо «компенсуючу» ПН за іншими підставами (пп. «а», «в», «г» п. 198.5 ПКУ).
Ну, а перш ніж розібратися з варіантами дій детальніше, нагадаємо суть «розподільного» нарахування податкових зобов’язань (ПЗ).
Принципи нарахування ПЗ
У разі одночасного використання придбаних і/або виготовлених товарів/послуг/необоротних активів частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях (тобто за «подвійним» призначенням) необхідно компенсувати «вхідний» ПК, тобто нарахувати ПЗ. Причому в загальному випадку,
якщо у момент придбання точно визначено «подвійне» призначення активів, то нараховувати ПЗ треба вже в періоді їх придбання (п. 199.1 ПКУ)
При цьому базу оподаткування визначаємо згідно з п. 189.1 ПКУ, але з урахуванням частки використання таких товарів/послуг/необоротних активів у неоподатковуваних операціях. Назвемо такі ПЗ «розподільними», тобто компенсуючими не 100 % «вхідного» ПК, а тільки ту його частину, яка припадає на неоподатковувані операції.
На суму нарахованих «розподільних» ПЗ не пізніше за останній день звітного періоду придбання (виготовлення) «подвійних» активів складаємо і реєструємо зведену ПН у ЄРПН. Тобто зведена ПН за червень 2017 року на суму «розподільних» ПЗ має бути складена не пізніше 30 червня.
Важливо! ПЗ нараховуємо в частині сплаченого (нарахованого) ПДВ при придбанні товарів/послуг і необоротних активів. Тому обов’язок нарахувати ПЗ виникає при виконанні двох умов:
(1) «подвійні» активи придбані з ПДВ у платника ПДВ і
(2) покупець повинен мати право на такий податковий кредит (тобто отримана коректно складена і зареєстрована у ЄРПН ПН).
Тому якщо з «вхідною» ПН усе склалося (тобто вона «не дефектна»* і зареєстрована у ЄРПН своєчасно), то нараховувати «розподільні» ПЗ за нею у будь-кому випадку доведеться у звітному періоді придбання «подвійних» активів. При цьому жодного значення немає, включив покупець таку «подвійну» ПН до складу податкового кредиту звітного періоду або відклав на 365 календарних днів (п. 198.6 ПКУ). Адже головна умова — наявність (!) права на ПК, а не факт його відображення покупцем у кредиті.
* На жаль, податківці вимагають нараховувати «компенсуючі» ПЗ навіть у тому випадку, якщо «вхідні» ПН «помилкові» або взагалі не зареєстровані (лист ДФСУ від 12.06.2017 р. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.06 БЗ). Ми з цим не погоджуємося (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 49, с. 3; № 61, с. 14).
Ураховуючи, що «упущена» ПН за червень була зареєстрована своєчасно (15.07.2017 р.), то покупець мав право включити її до складу ПК червня. Як ми з’ясували, якщо є право на ПК у звітному періоді, отже, у цьому ж періоді є обов’язок нарахувати «розподільні» ПЗ. Таким чином, сума «компенсуючих» ПЗ повинна враховувати нарахування за «упущеною» ПН. Причому Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307, не забороняє платнику скласти протягом звітного (податкового) періоду декілька зведених ПН з однаковими типами причин (див. 101.16 БЗ). Тобто в цьому випадку ніщо не заважало покупцеві скласти ще одну зведену ПН за червень на суму донарахованих ПЗ. При цьому важливо тільки було укластися в граничні строки реєстрації такої ПН, щоб уникнути застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (окрім нарахування «компенсуючих» ПЗ згідно п.п. «б» 198.5 ПКУ — див. лист Мінфіну від 14.04.2017 р. № 11310-09-10/10306).
Варіанти дій і «особливий» період
При виборі варіанта дій скористатися без «штрафних» наслідків будь-яким з них ви могли тільки в липні 2017 року, так би мовити, в «особливому» періоді.
За загальними правилами з 01.01.2017 р. до платника застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію ПН, у тому числі складених «для себе» (ст. 1201 ПКУ)**, за винятком п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.
** Детально про штрафні санкції за порушення в частині складання і реєстрації ПН читайте в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 17.
І якщо РК складається на дату виявлення помилки, то нову ПН необхідно формувати датою здійснення операції
Тому у разі пропуску граничного строку реєстрації безболісно можна буде донарахувати «компенсуючі» ПЗ тільки в першому варіанті — через складання РК. А ось другий або третій варіанти вже не підходять, оскільки зведена ПН має бути датована останнім днем звітного місяця, а граничний строк її «безштрафної» реєстрації припадає на 15 календарний день, що йде за таким місяцем (п. 201.10 ПКУ).
Зате вищезгадані граничні строки реєстрації не поширюються на НН, складені за період з 1 по 30 червня 2017 року. Оскільки відповідно до Закону України від 13.07.2017 р. № 2143-VIII (набув чинності 26.07.2017 р.):
платник податків звільнений від штрафних санкцій за порушення встановлених строків реєстрації «червневих» ПН за умови їх реєстрації не пізніше 31 липня 2017 року
Причому такі ПН вважаються своєчасно (!) зареєстрованими. Нагадаємо: це послаблення введене у зв’язку з кібератакою на українські підприємства, що сталася в червні 2017 року (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 59, с. 2; № 61, с. 2).
Таким чином, донарахувати «компенсуючі» ПЗ за червень 2017 року платник міг до кінця липня «безкровно» будь-яким з трьох вищезазначених варіантів, а в подальших періодах у подібній ситуації підійде лише універсальний варіант через складання РК.
Зауважте: незалежно від того, коли і яким з варіантів були проведені коригування «червневих компенсуючих» ПЗ,
у ПДВ-декларацію за червень 2017 року повинні потрапити правильні суми ПЗ, тобто з урахуванням донарахованих «розподільних» ПЗ за «упущеною» ПН (п. 201.10 ПКУ)
Причому вчиняти так доведеться за усіма «подвійними» ПН, які встигли «добратися» до покупця до граничних строків надання декларації з ПДВ (детальніше див. останній розділ). Якщо цього не зробити, то тоді необхідно буде ще виправляти помилку в декларації з ПДВ за цей же звітний період через подання уточнюючого розрахунку (УР) (п. 50.1 ПКУ)*.
* Про порядок виправлення помилок у ПДВ-декларації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 46.
Проте, судячи з того, що «упущена» ПН була виявлена до завершення граничного строку надання ПДВ-декларації за червень 2017 року, то її донарохування ПЗ, мабуть, не зачепило.
Без провини винуватий
Зверніть увагу, у зв’язку з таким подовженим періодом реєстрації «червневих» ПН з’явилися деякі проблеми з нарахуванням «компенсуючих» ПЗ, у тому числі «розподільних». Хоча вони не торкаються конкретного запитання нашого читача, проте, гадаємо, будуть не менш цікаві. Наприклад, неоднозначною є ситуація з тими «вхідними червневими» ПН, які були зареєстровані вже після надання декларації з ПДВ за червень 2017 року. І про це далі.
Як ми вже сказали, при набутті права на ПК за активами, використовуваними в «подвійних» операціях, виникає обов’язок нарахування «розподільних» ПЗ. У той же час «червневі» ПН, які були зареєстровані в період з 21 по 31 липня 2017 року, надають право покупцю на ПК вже у звітному періоді червня. Але при цьому граничний строк надання ПДВ-декларації за червень 2017 року завершився (адже граничні строки для надання декларації ніхто не подовжував). Ось і виходить, що в декларації з ПДВ за червень 2017 року допустили помилку. Щоправда, фактично вона допущена вже після надання ПДВ-декларації, а тому таку ситуацію, у принципі, важко назвати помилкою. Адже зрозуміло, що в останній день надання «червневої» ПДВ-декларації платник податків не міг знати ні про своє право на ПК, ні про обов’язок нарахувати ПЗ — тобто він виявився, по суті, «без провини винуватим». Тому вважаємо, що жодної помилки платника тут немає і виправляти нічого не треба.
Щоправда, ураховуючи позицію податківців про нарахування «компенсуючих» ПЗ навіть за наявності «дефектної» ПН, обережні платники у такому разі можуть все-таки провести виправлення. Для цього за допомогою УР до червня збільшують «розподільні» ПЗ і одночасно збільшують ПК на суму придбаних «подвійних» активів. Таким чином, розмір ПК в УР перекриє суму ПЗ і, відповідно, виправлення не приведуть до донарахування податку і штрафних санкцій. Але у той же час позбавлять платника податків від проблем при перевірці (адже вже традиційно податківці донараховують ПЗ і не беруть до уваги ПК). І не забудьте при цьому провести усі відповідні маніпуляції з донарахуванням «компенсуючих» ПЗ за такими «упущеними» ПН одним з трьох вищеперерахованих способів.
висновки
- Покупець зобов’язаний нарахувати «розподільні» ПЗ в періоді складання «вхідної» ПН за подвійними активами, що придбавалися, за умови, що така ПН «не дефектна» і своєчасно зареєстрована у ЄРПН.
- Право на ПК за «червневими» ПН, зареєстрованими до 31.07.2017 р., виникає в періоді їх складання. Отже, ПН, які надійшли до граничного строку подання декларації за червень, ураховуються при нарахуванні «розподільних» ПЗ за звітний місяць.