Неоподатковуване/негосподарське використання: що з ПК?

В обраному У обране
Друк
Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Липень, 2017/№ 61
Узагалі-то, ситуація, коли придбані товари, роботи, послуги використовуються в неоподатковуваній або негосподарській діяльності, призводить до нарахування податкових зобов’язань (ПЗ). Проте всі прекрасно розуміють, що ці ПЗ нерозривно пов’язані зі збільшеним при придбанні ПК, а отже без розгляду цього питання не обійтися.

«Старі» придбання до 01.07.2015 р. і ПК

Коротко нагадаємо, що за придбаннями до 01.07.2015 р. (тобто в «доспецрахункову» епоху) ПК формували за старими правилами. Так:

— за придбаннями для неоподатковуваної/негосподарської діяльності — ПК узагалі не відображали (не виникало право на ПК);

— за придбаннями «подвійного» призначення — розподіляли «вхідний» ПДВ (з урахуванням частки оподатковуваних операцій) на «включену» і «не включену» в ПК частини. У результаті тільки частина «вхідного» ПДВ могла потрапити в ПК. Таким чином

до 01.07.2015 р. формування ПК залежало від того, для якої діяльності придбаваємо товари/послуги/необоротні активи (НА)

Ну і свої правила працювали для зміни напряму використання («переведень»):

— при переведенні з неоподатковуваної в оподатковувану діяльність відновлювали ПК за допомогою бухдовідки;

— при переведенні з оподатковуваної діяльності (якщо був відображений ПК) у неоподатковувану — нараховували компенсуючі ПЗ.

Причому для «старих» придбань ці правила збереглися і сьогодні, тобто:

— відновити ПК (при переведенні в оподатковувану діяльність) можна на підставі бухдовідки завдяки перехідному п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ і п.п. «в» п. 201.11 ПКУ;

— нарахувати компенсуючі ПЗ (при переведенні в неоподатковувану діяльність, якщо був відображений ПК) вимагає п. 198.5 ПКУ.

З 01.07.2015 р. (зі стартом спецрахунків) правила формування ПК змінилися. Підхід став таким: весь «вхідний» ПДВ (незалежно від призначення (!) придбання) включається в ПК. Проте в разі використання придбаних товарів/послуг/НА в неоподатковуваній/негосподарській діяльності необхідно компенсувати «вхідний» ПК — нарахувати компенсуючі ПЗ. Далі про це детальніше.

Придбання для неоподатковуваної/негосподарської діяльності

Про те, в яких випадках потрібно нараховувати компенсуючі ПЗ, говорить п. 198.5 ПКУ. Це використання в «необ’єктних» (п.п. «а»), «пільгових» (п.п. «б»), «невиробничих» (п.п. «в») і «негосподарських» (п.п. «г») операціях. Причому для нарахування компенсуючих ПЗ повинні одночасно виконуватися 2 умови.

Умови для нарахування компенсуючих ПЗ. Так, компенсуючі ПЗ нараховуємо тільки:

умова 1: за придбаннями «з ПДВ». Тобто за товарами/послугами/НА, які отримувалися «з ПДВ» «на вході», а відтак є що компенсувати (лист ДФСУ від 19.06.2017 р. № 708/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А ось якщо купили їх у неплатника (ПДВ «на вході» не було) або «без ПДВ» (оскільки постачання — пільгове/неоподатковуване), то компенсуючі ПЗ не нараховуємо (оскільки компенсувати тут нічого). Тому за товарами/послугами/НА, купленими «без ПДВ» як до 01.07.2015 р., так і після цієї дати, компенсуючі ПЗ нараховувати не потрібно (листи ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17, від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

умова 2: якщо за «вхідним» ПДВ виникло право на ПК (тобто ПН постачальником зареєстрована). Поки ПН не зареєстрована / зареєстрована з помилками, компенсуючі ПЗ не нараховуємо (чекаємо на реєстрацію/виправлення ПН).

Зауважте:

якщо ПН зареєстрована, нарахувати компенсуючі ПЗ доведеться, навіть якщо вирішили відкласти ПК на 365 днів (п. 198.6 ПКУ)

Адже право на ПК вже виникло (!), а те, що ним поки що не скористалися — інше питання.

І навпаки, якщо товари/послуги/НА вже почали використовувати в неоподатковуваній/негосподарській діяльності, проте продавець ПН ще не зареєстрував, то компенсуючі ПЗ нарахуємо тільки після реєстрації ПН. Тобто в такому разі компенсуючі ПЗ «змістяться» до реєстрації ПН.

Утім, повинні попередити про думку податківців, які, схоже, стали «гнути іншу лінію». У недавній консультації із БЗ 101.06 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 49, с. 3) контролери вже не згадують про виникнення права на ПК, а вимагають (!) нараховувати компенсуючі ПЗ навіть у тому випадку, якщо «вхідні» ПН «помилкові» або взагалі не зареєстровані. А трохи згодом ті ж вимоги прозвучали і в листі ДФСУ від 12.06.2017 р. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Не можемо із цим погодитися. Тим паче, що в такому разі виникнуть складнощі із заповненням «компенсуючої» ПН, у гр. 2 розділу Б якої потрібно наводити дані «вхідних» ПН (п.п. 1 п. 16 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). Та і самі контролери до цього висловлювалися інакше, пов’язуючи компенсуючі ПЗ передусім з виникненням права на ПК і реєстрацією ПН (листи ДФСУ від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16, від 10.06.2016 р. № 10065/5/99-99-15-03-02-16, від 23.05.2016 р. № 11168/6/99-99-15-03-02-15). Тому вважаємо, що компенсуючі ПЗ «законні» тільки за умови, якщо право на ПК уже виникло.

База для компенсуючих ПЗ. Компенсуючі ПЗ нараховуємо з урахуванням п. 189.1 ПКУ. Тобто за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання, за НА — виходячи з балансової (залишкової) вартості НА на початок періоду неоподатковуваного/негосподарського використання.

Дата компенсуючих ПЗ. Коли ж нараховувати компенсуючі ПЗ? Тут усе залежить від того, відомо чи не відомо про неоподатковуване/негосподарське використання товарів/послуг/НА вже при їх придбанні. Тож за наявності «вхідної» ПН (а на думку податківців — незалежно від її наявності) компенсуючі ПЗ, строго кажучи, слід нарахувати (п. 198.5 ПКУ):

на дату першої події з придбання товарів/послуг/НА (тобто на дату перерахування/передоплати) — якщо про їх неоподатковуване/негосподарське використання відомо вже при придбанні (листи ДФСУ від 09.07.2015 р. № 24876/7/99-99-19-03-02-17 і від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16);

на дату початку неоподатковуваного/негосподарського використання товарів/послуг/НА, визначену в первинних документах — якщо про таке їх використання не було відомо при придбанні і в таких операціях вони стали використовуватися з часом.

Щоправда, про всяк випадок повторимо: якщо продавець зареєструє «вхідну» ПН із запізненням, то, на нашу думку, компенсуючі ПЗ «змістяться» до реєстрації ПН (за версією контролерів — «не змістяться»).

Утім, насправді з датою нарахування компенсуючих ПЗ справи йдуть значно простіше: їх можна відсунути до кінця періоду (місяця/кварталу), зібравши всі однотипні компенсуючі ПЗ у зведені ПН.

Компенсуючі ПН. На компенсуючі ПЗ не пізніше останнього дня місяця/кварталу складають зведені компенсуючі ПН (з позначкою «Х», що ПН — «Зведена», і умовним ІПН покупця «600000000000», в інших даних покупця проставляють свої дані). Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 розділу Б таких ПН не заповнюють. У «номенклатурній» гр. 2 розділу Б записують дати і порядкові номери «вхідних» ПН, за якими компенсуємо ПК (детальніше про заповнення ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 23, с. 3).

Зверніть увагу (!): на кожен тип причини («04», «08», «09», «13») складають окремі (!) зведені компенсуючі ПН (п. 11 Порядку № 1307). До того ж, дозволяється складати декілька (!) зведених компенсуючих ПН з одним і тим же типом причини (БЗ 101.16).

Відображення в декларації. Залежно від того, за якою ставкою нараховували компенсуючі ПЗ (20 % або 7 %), їх відображаємо в ряд. 4.1 або 4.2 декларації з ПДВ і в таблиці 1 додатка Д5.

Покупки «подвійного» призначення

Ця ситуація — по суті, те ж саме неоподатковуване використання, тільки окремий випадок. Відмінність у тому, що в цьому випадку товари/послуги/НА одночасно використовуються за «подвійним» призначенням: як в оподатковуваній, так і в неоподатковуваній діяльності. А тому і ПК за ними компенсують частково (у частині, що припадає на неоподатковувану діяльність).

Для цього нараховують часткові компенсуючі ПЗ (з урахуванням частки неоподатковуваних операцій) (п. 199.1 ПКУ)

Щоправда, на цьому справа не закінчується. І за підсумками року проводять загальний річний перерахунок (у декларації за грудень/IV квартал): перераховують «неоподатковувану» частку виходячи з фактично здійснених за рік обсягів операцій. З урахуванням цієї нової частки за допомогою РК коригують (зменшують/збільшують) нараховані протягом року часткові компенсуючі ПЗ. Причому за «старими» НА (придбаними/виготовленими до 01.07.2015 р.) по-старому продовжують проводити триразові «необоротні» перерахунки і коригувати ПК (п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Мета річного перерахунку — якомога точніше з урахуванням операцій року сформувати суму компенсуючих ПЗ з ПДВ. Детальніше про річний ПДВ-перерахунок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 3, с. 31.

Не має значення, компенсуючі ПЗ «часткові» (за п. 199.1 ПКУ) чи «звичайні» (за п. 198.5 ПКУ). Умови для їх нарахування загалом схожі. Тож тут орієнтуються на ті самі правила, що і при нарахуванні звичайних компенсуючих ПЗ.

І нарешті, про те, яким чином придбання для неоподатковуваної/негосподарської діяльності показати в обліку.

Бухоблік

З огляду на вимоги «профільної» Інструкції з бухгалтерського обліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (далі — Інструкція № 141), облік подамо в таблиці (використовувані субрахунки:

— субрахунок 643/1 — «ПЗ, що підлягають коригуванню»;

— субрахунок 644 — «ПК»;

— субрахунок 644/1 — «ПК непідтверджений»;

— субрахунок 644/2 — «ПК, відкладений на наступні періоди»).

Бухоблік ПДВ при неоподатковуваному/негосподарському використанні

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

1. Придбання для неоподатковуваної/негосподарської діяльності

(ПЗ за п. 198.5 ПКУ включаються в первісну вартість товарів/послуг/НА)

(пп. 10, 11 Інструкції № 141)

перша подія — отримання товару/послуги

1

Отримано запаси/товари/роботи/послуги/НА

(відображена сума ПДВ, не підтверджена ПН)

20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94

631

644/1

631

2

Відображено ПК (на підставі зареєстрованої ПН)

641/ПДВ*

644/1

3

Відображено (включені в первісну вартість) компенсуючі ПЗ (які будуть нараховані наприкінці місяця у зведеній ПН)

20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94

643/1

4

Нараховано компенсуючі ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН

643/1

641/ПДВ

5

Оплачено товари/послуги/НА

631

311

перша подія — передоплата

1

Перераховано продавцеві передоплату за товари/послуги/НА (ПН на дату передоплати не зареєстрована)

371

311

644/1

644

2

Відображено ПК (на підставі зареєстрованої ПН)

641/ПДВ*

644/1

3

Нараховано компенсуючі ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН

643/1

641/ПДВ

4

Отримано товари/послуги/НА

(з відображенням у складі їх первісної вартості нарахованих компенсуючих ПЗ)

20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94

631

644

631

20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94

643/1

631

371

* Щоправда, якщо з урахуванням п. 198.6 ПКУ захочемо відкласти ПК на 365 днів, введемо додатковий субрахунок 644/2 і зробимо такі записи:

— відкладено зареєстровану ПН на наступний період (до 365 днів): Дт 644/2 — Кт 644/1 і

— відкладену ПН включено в ПК наступного періоду (до 365 днів): Дт 641/ПДВ — Кт 644/2.

Причому в такому разі вже в періоді здійснення першого запису (Дт 644/2 — Кт 644/1) повинні будемо нарахувати компенсуючі ПЗ.

Якщо впродовж 365 днів ПК не відобразили, то за наявності ПН можна відобразити ПК через УР у межах 1095 днів.

2. Придбання «подвійного» призначення

(часткові ПЗ за п. 199.1 ПКУ включаються в первісну вартість товарів/послуг/НА)

(пп. 10, 11 Інструкції № 141)

У цьому випадку проводки будуть такими ж, як і вище (див. ситуацію 1). Відмінність буде лише в самій сумі нараховуваних ПЗ (Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ). Адже її обчислюватимемо з урахуванням частки використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваній діяльності.

Причому якщо все ж таки зручніше розмежовувати «звичайні» і «часткові» ПЗ, то до субрахунку 643/1 можна відкрити субрахунки другого порядку: наприклад, 643/1/1 «ПЗ за п. 198.5 ПКУ» і 643/1/2 «ПЗ за п. 199.1 ПКУ»

3. Якщо за придбаннями ПН упродовж 365 днів не зареєстрована

(п. 8 Інструкції № 141)

1

Отримано товари/послуги/НА

(відображена сума ПДВ, не підтверджена ПН)

20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94

631

644/1*

631

2

Після закінчення 365 днів ПН не зареєстрована, сума «вхідного» ПДВ списана на витрати

949

644/1

* Оскільки без ПН не виникає права на ПК, на наш погляд, нараховувати компенсуючі ПЗ у такому разі не потрібно. Хоча податківці висловлюються за їх нарахування навіть без «вхідної» ПН

(БЗ 101.06, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 49, с. 3; лист ДФСУ від 12.06.2017 р. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

4. Зміна напряму використання (переведення):

4.1. Із оподатковуваної діяльності — в неоподатковувану

(ПЗ за п. 198.5 ПКУ включаються у витрати)

(п. 11 Інструкції № 141)

1

Отримано запаси/товари/роботи/послуги/НА

(відображена сума ПДВ, не підтверджена ПН)

20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94

631

644/1

631

2

Відображено ПК (на підставі зареєстрованої ПН)

641/ПДВ

644/1

3

Нараховано компенсуючі ПЗ наприкінці місяця у зведеній ПН

(з уключенням у витрати)

643/1

641/ПДВ

949*

643/1

* Із п. 1.3 Інструкції № 141 випливає, що суму «компенсуючих» ПЗ за ОЗ слід уключати до первісної вартості ОЗ. З таким підходом ми не згодні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 3).

4.2. Із неоподатковуваної діяльності — в оподатковувану

(зменшуємо ПЗ за допомогою РК)

(п. 10 Інструкції № 141)

У цьому випадку спершу проводки будуть такими самими, як у ситуації 1, оскільки товари/послуги/НА спочатку придбавали для неоподатковуваної діяльності. Тобто за ними вже нарахували компенсуючі ПЗ. Тепер, зважаючи на зміну напряму використання (повернення в оподатковувану діяльність), такі раніше нараховані компенсуючі ПЗ зменшуємо (за допомогою РК) таким записом:

1

Зменшені раніше нараховані компенсуючі ПЗ

(на підставі РК до зведеної компенсуючої ПН)

643/1

641/ПДВ*

643/1

719*

* Хоча Мінфін рекомендує зменшення раніше нарахованих компенсуючих ПЗ проводити єдиним записом: Дт 641/НДС— Кт 719 (п. 10 Інструкції № 141).

5. Відновлення ПК на підставі бухдовідки

(за «старими» товарами/послугами/НА, придбаними до 01.07.2015 р.)

(п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ)

1

Відновлено ПК за «старими» товарами/послугами/НА (придбаними до 01.07.2015 р.) на підставі бухдовідки*

641/ПДВ

719

* Якщо «старі» товари/послуги/НА, придбані до 01.07.2015 р., починаємо використовувати за «подвійним призначенням», то відновлюємо ПК частково — виходячи з частки оподатковуваних операцій.

висновки

  • З 01.07.2015 р. весь «вхідний» ПДВ за будь-якими придбаннями включається в ПК. Проте за придбаннями для неоподатковуваної/негосподарської діяльності його компенсують через компенсуючі ПЗ.
  • За придбаннями «подвійного» призначення «вхідний» ПК компенсують нарахуванням часткових компенсуючих ПЗ (з урахуванням частки неоподатковуваних операцій).
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити