Вирішили здати макулатуру? Вітаємо, ви — щасливий володар ПДВ-пільги!

«Макулатурна» ПДВ-пільга

Почнемо з того, що «макулатурна» пільга з моменту своєї появи в ПКУ позиціонувалась як тимчасова. Спершу — на 2014 рік, потім вона подовжувалася. А тепер оселилася там, очевидно, уже ґрунтовно — у нинішній редакції ПКУ пільгу встановлено на строк до 01.01.2019 р. Одним словом, на сьогодні в п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ прописано, що

тимчасово до 01.01.2019 р. від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД

Також звільняються від оподаткування й операції з вивезення в митному режимі експорту цих товарів (див. підкатегорію 101.12 БЗ).

Що вважаємо макулатурою? До товарної позиції 4707 (згідно із Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 р. № 584) уключено будь-які відходи паперу та картону для утилізації:

— залежалі старі товари з паперу та картону, що продаються як макулатура на переробку;

— старі та непродані примірники газет і журналів, брошури та рекламні видання, телефонні довідники (сюди ж потраплять паперові бухгалтерські та інші документи, строк зберігання яких минув, якщо вони не підлягають передачі до архівних установ) тощо.

Зауважте:

звільнення від ПДВ поширюється на операції з постачання макулатури для утилізації

Термін «утилізація». Одразу зазначимо, норми ПКУ не містять терміна «утилізація», але в такому разі дозволяють використовувати термінологію інших законодавчих актів (п. 5.3 ПКУ). Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР, утилізація відходів — використання відходів як вторинних матеріальних або енергетичних ресурсів. Тобто пільга застосовується, якщо макулатура передається для переробки.

Звідси висновок: якщо підприємство макулатуру не накопичує, а в міру її утворення самостійно знищує, то в цьому випадку говорити про пільгове постачання не доводиться (немає постачання на утилізацію, та й сам факт постачання, як такий, по суті, відсутній).

Майте на увазі: відмовитися від застосування «макулатурної» ПДВ-пільги (у тому числі тимчасово, на один або декілька податкових періодів) не вийде. Оскільки ця ПДВ-пільга надається платнику податків не «індивідуально» (як окремому суб’єкту господарювання), а встановлена ПКУ щодо певних операцій (див. підкатегорію 135.01 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 86, с. 5).

Виходить, що

якщо ви здійснюєте виключно оподатковувані ПДВ операції, але одного разу здали макулатуру, то мимоволі скористалися пільгою

Тому не забудьте в такому разі при здаванні макулатури скласти податкову накладну (ПН) на звільнене від ПДВ постачання і зареєструвати її в ЄРПН. Хоча, якщо ви цього не зробите в установлений строк, штрафу за ст. 120¹ ПКУ боятися не варто, адже база для його нарахування в такому разі відсутня. Нагадаємо: у графі 9 такої ПН вказуємо код пільги (14060465) та робимо позначку в спецполі у лівому верхньому куті ПН.

Загальні правила ПДВ-обліку

За загальними правилами, у звітному періоді здійснення пільгового постачання платник податків стикається з двома важливими моментами.

По-перше, коригування податкового кредиту (ПК). А точніше, згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ нараховуємо «компенсуючі» ПЗ за товарами/послугами, що були використані в пільговій операції і при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу ПК.

По-друге, нарахування частково «компенсуючих» — розподільних ПЗ. Адже, здійснюючи одночасно оподатковувані і не оподатковувані ПДВ операції, близького знайомства з розподілом ПДВ не уникнути (п. 199.1 ПКУ).

Зауважимо, що не нараховують «розподільні» ПЗ на операції постачання металобрухту, що утворився внаслідок переробки товарів (сировини, матеріалів) на виробництві, в будівництві, розбиранні (демонтажі) ліквідованих основних засобів (п. 199.6 ПКУ). Логічно було б допустити такий самий виняток для макулатури, що має аналогічне походження. Без сумнівів, це дуже спростило б «життя» платника податків, позбавивши його від, як правило, «копійчаної» метушні з розподільним нарахуванням ПЗ. Але, на жаль, операції з постачання відходів (макулатури) паперу і картону до винятків не потрапили.

Важливо! І в першому, і у другому випадку

база нарахування ПЗ визначається виходячи з вимог п. 189.1 ПКУ

Тобто:

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни);

— а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

І пам’ятайте: у періоді придбання паперу ПДВ повністю потрапляє до ПК. При цьому ні «компенсуючі», ні «розподільні» ПЗ, як правило, не нараховуємо в періоді придбання, адже на той момент найчастіше не відомо про «подвійне»/«пільгове» призначення паперу, що придбавається. Дійсно, частина паперу згодом може стати макулатурою, але на момент придбання це ще не факт. Також не можна передбачити, коли накопичена макулатура поставлятиметься для утилізації і чи застосовуватиметься на той момент ПДВ-пільга. Адже пільга має все ж таки тимчасовий характер.

Таким чином,

нерідко питання про нарахування «компенсуючих» і «розподільних» ПЗ виникає тільки в періоді постачання макулатури

Умовно товари/послуги, які «зачепила» необхідність компенсації «вхідного» ПДВ, можна поділити на дві групи:

(1) папір, придбаний з ПДВ (аркуші, упаковка, картон тощо), з якого утворилася макулатура. Вважаємо, що тут «вхідний» ПДВ підлягає компенсації, але як саме — залежить від способу придбання та використання паперу. Про необхідність такого розподілу також зазначено в листі № 1539*.

* Лист ГУ Міндоходів у Дніпропетровській обл. від 14.03.2014 р. № 1539/10/04-36-15-01-16.

Виділити можна три варіанти придбання та використання паперу:

а) придбаваємо з метою використання у виробництві;

б) для офісних потреб або купуємо товар у паперовій упаковці;

в) придбали папір (для офісу, виробництва тощо), але він зіпсувався (вогкість тощо) і не може використовуватися за своїм первісним призначенням;

(2) інші товари/послуги, що одночасно беруть участь у пільговій та оподатковуваній діяльності підприємства (оренда офісу, комунальні витрати, основні засоби тощо).

У подальшому викладенні дотримуватимемося саме такої структуризації матеріалу.

Найскладніше, на наш погляд, розібратися з компенсацією ПДВ у частині придбаного паперу (1), тому почнемо з розгляду ПДВ-обліку залежно від варіантів надходження та використання паперу.

Макулатура — відходи виробництва

Ця ситуація (1-а за нашею нумерацією) зрозуміла: у процесі виробничої діяльності підприємства утворилися відходи у вигляді макулатури.

Наприклад, виробили паперові пакети, постачання яких оподатковується ПДВ, і попутно утворилися зворотні відходи — макулатура (пільгована продукція).

У цьому випадку фактично має місце часткове використання сировини (паперу) в оподатковуваних і пільгових операціях. Отже, нараховуємо «розподільні» ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ.

Податківці в листі № 1539 також говорять про нарахування ПЗ, проте вважають, що застосовувати в цьому випадку потрібно п. 198.5 ПКУ. Ми з цим не погоджуємося.

На наш погляд, п.п. «б» п. 198.5 ПКУ повинен застосовуватися, коли можна чітко віднести весь придбаний товар або його конкретну частину до пільгової операції.

Про таку ситуацію поговоримо нижче, а зараз розглянемо на прикладі постачання макулатури, що утворилася у процесі виробництва.

Приклад 1. Підприємство придбаває в березні 2017 року для виробництва картонних коробок 10 тонн паперу за ціною 2,4 грн. за 1 кг на загальну суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). У процесі виробництва утворилося 600 кг макулатури, що була здана в утиль у квітні 2017 року.

Від початку відомо, що частина паперу перетвориться на макулатуру. Припускаємо, що це не перша неоподатковувана операція підприємства, і в січні поточного року було проведено розрахунок анти-ЧВ, його розмір — 6 %.

Відобразимо зазначені господарські операції у проводках (див. табл. 1).

Таблиця 1. Обліковуємо постачання макулатури, що утворилася у виробництві

Макулатура — упаковка в торгівлі, відходи в офісі

Тут ситуація (1-б за нашею нумерацією) зводиться до того, що разом з товаром, що придбавається, який використовується виключно в оподатковуваних ПДВ операціях, надходить папір. Наприклад, придбаваємо взуття в картонній упаковці. Тобто саме взуття використовується підприємством в оподатковуваних операціях, а картонна упаковка накопичується і передається в утиль.

У цьому випадку картонна коробка не бере участі в жодному процесі виробництва, а макулатура не виникає з товару, що був упакований у цій коробці. Тут можна говорити про придбання двох окремих позицій товару: взуття і картонна коробка. Отже, при здаванні макулатури в утиль має місце безпосередня передача картонної упаковки для використання в пільговій операції, а отже «працює» п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

Інакше, якщо визнати, що в пільговій операції беруть участь одночасно обидва види товару (взуття та картонна упаковка), то підприємство необґрунтовано втратить податковий кредит за взуттям. Оскільки, якщо підприємство здійснює інші пільгові операції, то через коефіцієнт розподілу доведеться компенсувати значну частину податкового кредиту за товарами (взуттям), що, по суті, повністю брав участь в оподатковуваних операціях. Про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 43, с. 39.

Але зауважте: папір окремо від основного товару не отримувався, а отже, вартість його придбання визначити неможливо і, відповідно, нарахувати ПЗ виходячи з ціни придбання ніяк не вийде. Тому тут пропонуємо орієнтуватися на оціночну вартість оприбуткованої на склад упаковки, тобто на чисту вартість планованої реалізації макулатури (п. 2.13 Методрекомендацій № 2**).

** Методичні рекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

І не забудьте на підтвердження «компенсуючих» ПЗ з ПДВ, крім ПН на пільгове постачання макулатури, скласти додаткову ПН з відміткою «09».

Наведемо приклад постачання макулатури, яка утворилася при придбанні основного товару, що використовується виключно в оподатковуваних ПДВ операціях.

Приклад 2. Підприємство придбаває 200 пар взуття за ціною за пару 1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн. Взуття було використане в оподатковуваних операціях, а картонні коробки, в яких воно надійшло на підприємство, були здані на макулатуру в цьому самому періоді в кількості 100 кг за ціною 1 грн. за 1 кг.

У періоді придбання взуття в картонних коробках підприємство весь «вхідний» ПДВ відображає у складі ПК. У періоді реалізації макулатури нараховуємо «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Відобразимо зазначені господарські операції у проводках (див. табл. 2).

Таблиця 2. Обліковуємо постачання макулатури, отриманої з паперової упаковки

На наш погляд, аналогічний підхід слід застосовувати щодо макулатури, що утворилася за рахунок офісних витрат (блокноти, листи, бухгалтерські документи, конверти тощо). Тобто

макулатуру обліковуємо за вартістю її чистої реалізації і на цю вартість нараховуємо «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ

Безумовно, якщо макулатура утворилася виключно за рахунок періодичних видань і українських книг, тобто з товару, що звільняється від оподаткування, тоді і про «компенсуючі» ПЗ говорити не доводиться.

Макулатура — із зіпсованого паперу

У цій ситуації (1-в), коли підприємство спочатку придбаває папір для використання в оподатковуваній діяльності (виробництво, адміністративні потреби тощо), але потім, так і не використавши його за прямим призначенням, здає в макулатуру, нарахувати «компенсуючі» ПЗ потрібно.

Адже в цьому випадку має місце суто передача придбаного паперу з оподатковуваної діяльності для використання в пільговій операції (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ).

Наприклад, папір було пошкоджено при зберіганні (вогкість тощо), відповідно він став непридатним для подальшого використання, або в ситуації коди підприємство припинило випуск продукції з придбаного паперу, а його залишки не можна продати або використати при виробництві інших видів продукції.

Приклад 3. У січні 2017 року підприємство придбало 30 пачок паперу за ціною 75 грн. за пачку, у тому числі ПДВ. Загальна вартість — 2250 грн., у тому числі ПДВ — 375 грн.

У квітні 2017 року провели інвентаризацію, за результатами якої виявили, що вся партія паперу зіпсована (стала вогкою). У цьому самому місяці здали папір в утиль по 1 грн. за 1 кг. Загальна вага 30 пачок паперу склала 75 кг.

Відобразимо зазначені господарські операції у проводках (див. табл. 3).

Таблиця 3. Обліковуємо постачання макулатури, що утворилася із зіпсованого паперу

А тепер перейдемо до п. 2 за нашою нумерацією на с. 16. У наступному розділі мова піде про долю «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) при придбанні решти товарів/послуг, що одночасно беруть участь у пільговій та оподатковуваній діяльності підприємства.

«Розподільне» ПДВ-правило для інших товарів

Як ми вже зазначили, у загальному випадку платник податків, здійснюючи оподатковувані і звільнені від оподаткування ПДВ операції, повинен ураховувати порядок пропорційного нарахування ПЗ (п. 199.1 ПКУ).

Так, «розподільні» ПЗ нараховуємо за товарами, послугами, які не можна точно співвіднести з конкретною діяльністю (оподатковуваною/неоподатковуваною). Такі придбання відповідають критеріям «подвійного» призначення. Зрозуміло, якщо придбані (виготовлені) товари, послуги призначаються для використання виключно в оподатковуваних операціях, то ні про яке нарахування ПЗ мови бути не може.

Найчастіше до товарів/послуг і необоротних активів, призначених для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності, відносять оренду офісу, комунальні платежі, послуги зв’язку, канцелярські товари тощо.

Якщо постачання макулатури було єдиною пільговою операцією, то за підсумками звітного періоду її здійснення нараховуємо ПЗ за товарами/послугами, що були використані в «подвійних» операціях (оренда офісу, послуги зв’язку, комунальні послуги тощо).

Для цього розраховуємо коефіцієнт «анти-ЧВ». У наступних періодах поточного року, коли неоподатковуваних операцій не буде, «часткового» нарахування ПЗ теж не буде. Адже немає одночасного здійснення оподатковуваних і звільнених від ПДВ операцій. А за підсумками року (у декларації за останній період поточного року) проводимо перерахунок коефіцієнта «анти-ЧВ». Причому для нового ЧВ беремо обсяги з усіх декларацій поточного року, а не тільки з декларації періоду здійснення неоподатковуваного постачання макулатури (п. 199.4 ПКУ). Виходячи з цього нового показника перераховуємо нараховані раніше ПЗ. При цьому

під перерахунок потрапляють тільки ті придбання, за якими раніше вже було нараховано «часткові» ПЗ

Зверніть увагу: оскільки неоподатковувана операція протягом усього року була тільки одна*** — значення «анти-ЧВ» за підсумками року істотно зменшиться і, ймовірно, буде мізерним. А це означає, що значну частину первісно нарахованих ПЗ за допомогою перерахунку вдасться нівелювати.

*** Про розподіл ПЗ у ситуації, коли на підприємстві тільки раз проскочила пільгова операція, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4, с. 41, 2017, № 3, с. 31.

Зауважимо, що для тих, у кого, крім постачання макулатури, уже були (і є) інші неоподатковувані операції, використовуємо вже наявний показник «анти-ЧВ». А під час річного перерахунку до частки неоподатковуваних операцій уключаємо й постачання макулатури.

Ось, загалом, і весь ПДВ-облік єдиного пільгового постачання макулатури. Хотілося б вірити, що клопіт з ПДВ-обліком не затьмарить «щастя» від використання платником «макулатурної» пільги. Хоча, як бачимо, радість від такого «дарунка» вельми сумнівна.

висновки

• У періоді постачання макулатури (у зв’язку з пільговою операцією, що з’явилася) платнику ПДВ доведеться нарахувати «розподільні» ПЗ з ПДВ за товарами/послугами, що будуть одночасно задіяні в оподатковуваних постачаннях і пільговому постачанні макулатури.
• Якщо макулатура утворилася при придбанні основного товару, що використовується в оподатковуваній діяльності (тобто окремо папір не отримувався), або за рахунок паперу, що був використаний в адміністративних цілях (конверти, бухдокументи тощо), базу для нарахування ПЗ визначаємо виходячи з вартості реалізації макулатури.
• Якщо придбаний папір був у повному обсязі зданий у макулатуру, то, крім «розподільних» ПЗ, необхідно нарахувати «компенсуючі» ПЗ (п. 198.5 ПКУ). Причому базу для нарахування ПЗ визначаємо виходячи з вартості придбання такого паперу (п. 189.1 ПКУ).