Одразу зауважимо, що облік багато в чому залежить від способу отримання програми: придбаваємо по-справжньому примірник програми чи тільки отримуємо можливість доступу до неї через Інтернет. Розглянемо кожен із цих випадків детальніше.
Придбаваємо примірник програми для кінцевого використання
Придбання програми. Уявимо, що придбали програму, потрібну для діяльності. Скажімо, купили бухгалтерську програму для ведення обліку або інформаційно-правову/інформаційно-пошукову систему для власних потреб. Тож купили примірник (копію) програми, щоб нею користуватися як кінцевий споживач (як варіант — з можливістю установки її обмеженого числа копій на робочі місця).
У такому разі в бухобліку придбану програму вважають нематеріальним активом (НМА) і обліковують на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи». У податковому обліку високодохідники зараховують її до «податкової» НМА-групи 6 (п.п. 138.3.4 ПКУ). Її амортизують протягом строку корисного використання, зазвичай прямолінійним методом. При цьому строк корисного використання підприємство встановлює самостійно з урахуванням правовстановлюючого документа (ліцензії) при зарахуванні програми на баланс (п. 25 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи).
А от якщо правовстановлюючим документом строк корисного використання не встановлено, його для амортизації краще встановити самостійно (інакше НМА з невизначеним строком корисного використання в бухгалтерському обліку амортизації не підлягають, п. 25 П(С)БО 8). Причому в такому разі високодохідники в податковому обліку його встановлюють не менше 2 і не більше 10 років (п.п. 138.3.4 ПКУ).
Зауважте, що на субрахунок 125 «Авторське право та суміжні з ним права» (а в податковому обліку високодохідники і до «податкової» НМА-групи 5) комп’ютерну програму зараховують, якщо на неї придбавають виключні майнові права. Тобто тоді, коли по суті, відбувається купівля-продаж програми як об’єкта права інтелектуальної власності.
Утім, зауважимо: якщо програма купується «заодно» з комп’ютером (або ноутбуком), на який установлена (як системне програмне забезпечення), її обліковують разом з комп’ютером (ноутбуком) як єдиний об’єкт основних засобів групи 4 (п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи», п.п. 138.3.3 ПКУ). Про це зазначалося і в листі Комітету ВРУ з питань інформатизації та зв’язку від 13.02.2017 р. № 04-21/13-74(34081). Детальніше про ситуацію див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 50, с. 26. Але це не наш випадок, тому на ньому не зупиняємося.
А от у ПДВ-обліку
постачання примірників програмної продукції (у тому числі для кінцевого використання) підпадають під IT-пільгу
Тобто звільняються від ПДВ — пільгуються (п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тому від постачальника в такому разі повинна надійти «пільгова» ПН (її покажемо в ряд. 10.3 декларації з ПДВ). До речі, вона може бути або з умовним «товарним» кодом «00502» в гр. 3.1 (відведеним для програмної продукції на сайті ДФСУ), або з «послуговим» кодом «62.01» у гр. 3.3 (якщо програму купуємо, наприклад, у розробника). Причому «товарний» код у такому разі не повинен спантеличувати, оскільки, судячи з усього, задуманий він тільки для заповнення ПН. Тоді як операції постачання програмної продукції в обліку все ж таки вважають «послугами», місце постачання яких визначають за п.п. «в» п. 186.3 ПКУ.
Майте на увазі, спосіб продажу програми — на матеріальних носіях або в електронному вигляді (через електронну пошту, Інтернет) — значення не має. ПДВ-пільга діє в будь-якому випадку (лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 10.11.2015 р. № 24947/10/28-10-06-11, лист ДФСУ від 12.10.2015 р. № 21564/6/99-99-19-03-02-15, лист Міндоходів від 16.08.2013 р. № 9151/6/99-99-19-04-02-15, БЗ 101.12).
А ось про те, що програмна продукція пільгується на всіх етапах її постачання (тобто не має значення кількість етапів постачання від розробника до останнього покупця), і у тому числі пільгуються операції постачання примірників комп’ютерної програми кінцевим споживачам для використання за функціональним призначенням, зазначалося в листі ДФСУ від 03.02.2016 р. № 2215/6/99-99-19-03-02-15.
Ну і ще про всяк випадок уточнимо, що в цьому випадку платіж за придбання програми — не роялті. Адже роялті виплачують за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (п.п. 14.1 225 ПКУ). Тобто фактично це платіж автору за отримання від нього якихось майнових прав на використання його твору — об’єкта права інтелектуальної власності. А в цьому випадку жодних майнових прав на використання об’єкта прав інтелектуальної власності (програму) не отримуємо. Програму купуємо, щоб користуватися нею як кінцевим продуктом за функціональним призначенням. Та й такі платежі «виводить» з-під роялті сам п.п. 14.1.225 ПКУ.
До речі, про те, що платежі за придбання програми, функціонально призначеної для використання у власній госпдіяльності (без переходу права власності на неї), без права передавання, тиражування, відчуження, надання в оренду третім особам (загалом, для використання «кінцевим споживачем») — не роялті, зазначалося в листі № 320*.
* Лист ДФСУ від 24.05.2017 р. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
І для наочності — приклад.
Приклад 1. Придбали програму вартістю 5000 грн. для ведення бухобліку. Строк корисного використання визначено підприємством у 2 роки.
В обліку операції відобразяться так, як показано в табл. 1.
Таблиця 1. Обліковуємо програму для кінцевого використання за функціональним призначенням
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано програму | 154 | 631 | 5000 |
| 2 | Перераховано оплату за програму постачальнику | 631 | 311 | 5000 |
| 3 | Введено програму в експлуатацію | 127 | 154 | 5000 |
| 4 | Нараховано щомісячну амортизацію (5000 грн. : 2 роки : 12 місяців) | 92 | 133 | 208,33 |
Програма від нерезидента. Тут усе складається схожим чином. В обліку куплена програма — НМА. Причому купівлю в нерезидента підтвердить платіжний документ, наприклад, банківська виписка (лист № 320). А якщо є оплачений рахунок-фактура (інвойс), то й без акта приймання-передачі можна обійтися (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 8).
До речі, утримувати податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію) у цьому випадку не потрібно. Адже виручку нерезидентів (якою є і плата за примірник програми) звільняє від оподаткування п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ.
Заспокоїмо і щодо ПДВ. Купівля програми в нерезидента також пільгується згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (БЗ 101.12, лист ДФСУ від 24.04.2017 р. № 8543/6/99-99-15-03-02-15; лист № 320).
Усе тому, що для ПДВ-обліку програмна продукція (ПП) розглядається як результат постачання послуг. При цьому місце постачання визначають за «послуговим» п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, тобто за покупцем. І оскільки покупець — резидент, то операція є об’єктом оподаткування. Але водночас для ПП діє IT-пільга згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Завдяки їй постачання ПП (у тому числі від нерезидента) звільняються від ПДВ. Отже, виходить, у нерезидента купуємо «пільгові» послуги — звільнені від ПДВ — і жодного ПДВ з них не виникне.
Але тут же згадуємо: послуги від нерезидентів відображають у ПДВ-обліку по-особливому (згідно зі ст. 208 ПКУ). Тоді як бути: чи виписувати на пільгові послуги від нерезидента «пільгову» ПН? Чи показувати операцію в декларації?
Чесно кажучи, у тому потреби немає.
На пільгові послуги від нерезидента не потрібно складати «пільгову» ПН і відображати операцію в декларації
Тим паче, що рядків для цього взагалі не передбачено (а «нерезидентські» рядки 6 і 13 призначено для відображення сум «з ПДВ»). Тому навіть попри все бажання задекларувати їх просто ніде.
До речі, у схожій ситуації (за пільговим імпортом) податківці самі закликають не відображати його в декларації, оскільки для пільгового імпорту немає рядків (БЗ 101.23). Та й недекларування пільгових послуг нерезидента особливо ні на що не вплине. Тут навіть не можливий адмінштраф за ст. 1631 КпАП. Адже він загрожує за порушення встановленого (!) порядку ведення податкового обліку. Ну а для «пільгових» нерезидентських послуг жодного порядку немає.
Нескладання «пільгової» ПН теж штрафобезпечно. Адже в ній немає суми ПДВ (важливої для розрахунку штрафу). А отже, не вийде оштрафувати за нереєстрацію таких ПН.
Платежі за техпідтримку (оновлення, усунення неполадок ПП та інші послуги). Такі платежі для підприємства — це витрати діяльності. Тому в обліку їх відносять на витрати за напрямами: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (а при сплаті платежів авансом одразу за декілька періодів — з використанням «транзитного» рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів»).
А от для ПДВ-обліку все залежить від того, на що спрямована така техпідтримка і якого роду операції включає (див. табл. 2).
Таблиця 2. Як оподатковують ПДВ послуги техпідтримки
| Техпідтримка: | Чим є | |
| — спрямована на зміни в ПП | тобто відбуваються будь-які зміни до ПП: — оновлення, — удосконалення, — модернізація, — тестування, — виправлення помилок у ПП | вважається постачанням окремих елементів ПП — пільгується (ПДВ-пільга згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Примітка. Проте якщо платежі за користування майновими правами на програму мають характер роялті, послуги техпідтримки як роялті не обкладають ПДВ (не об’єкт згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ). |
| як правило, кодується: 62.01 «Комп’ютерне програмування» | ||
| — не спрямована на зміни в ПП | тобто не відбувається жодних змін у ПП: — навчання персоналу роботі з ПП, — установка ПП, — налаштування оргтехніки | вважається постачанням консультаційних та інших послуг у сфері інформатизації — оподатковується 20 % ПДВ за правилами «послугового» п.п. «в» п. 186.3 ПКУ (тобто якщо замовник таких послуг — резидент) |
| як правило, кодується: 62.02 «Консультування з питань інформатизації»; 62.09 «Інша діяльність у сфері інформаційних технологій та комп’ютерних систем» | ||
Приємно, що такі роз’яснення нещодавно знову прозвучали в листі № 320, а раніше — в листах ДФСУ від 06.10.2016 р. № 17357/5/99-99-15-03-02-16, від 07.09.2015 р. № 19054/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ). Отже, підхід податківців до техпідтримки в результаті виявився зваженим. Тоді як раніше їх логіка із цього приводу була дещо дивною (див. запитання 4 УПК, затвердженої наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. № 536, а також «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 98, с. 28). І чомусь, прив’язуючись до вартості, контролери дозволяли не оподатковувати ПДВ послуги техпідтримки, якщо вони включені до вартості ПП, і, навпаки, вимагали оподатковувати їх ПДВ, якщо вони не включені до вартості ПП (що виглядало нічим не обґрунтованим). Але на щастя, це вже в минулому.
До речі, аналогічна картина, якщо техпідтримка від нерезидента. Тоді нерезидентські послуги пільгуються, якщо спрямовані на зміни у ПП, і, навпаки, оподатковуються 20 % ПДВ, якщо не спрямовані на зміни у ПП.
Зверніть увагу, що в останньому випадку за послугами, отриманими від нерезидента, доведеться виписати ПН (з 20 % ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН (ст. 208, п.п. «в» п. 186.3 ПКУ). Ну і звичайно, відобразити ці операції в декларації (у «нерезидентських» рядках 6 і 13). А от податок на репатріацію з нерезидентських послуг з техпідтримки утримувати не потрібно (оскільки «послугова» виручка нерезидентів не підпадає під оподаткування згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104.
Щоправда, питання може виникати з обслуговуванням ПП. У такому разі застосування пільгового режиму оподаткування, думаємо, можливе, якщо обслуговування пов’язане з оновленням ПП. Тоді воно звільняється від ПДВ (пільгується).
Тепер про «модний» спосіб отримання програм.
Користуємося програмою через «хмарні» сервіси (Інтернет)
Останнім часом все більшої популярності набувають «хмарні» сервіси. У них — своя особливість. У такому разі програму як таку не придбаваємо, а замість установки програми на комп’ютер користуємося програмою (базою даних), розміщеною на так званій хмарі — зовнішньому (віддаленому) сервері, що зазвичай належить третій особі. Причому саме стороння особа по повній «відповідає» за програму: вирішує всі питання, пов’язані з її створенням, оновленням, експлуатацією тощо. А користувач тільки одержує можливість віддаленого доступу до програми через Інтернет.
Але користування ресурсами «хмарних» технологій, як правило, не безкоштовне. Що являють собою такі платежі?
На наш погляд, це справжнісінька плата за послуги. Адже в цьому випадку ані програму, ані примірник програми взагалі не купуємо (а отже, немає підстав для визнання об’єкта НМА). Платимо тільки за можливість доступу (!) до програми, тобто можливість нею користуватися як кінцевий споживач.
Для підприємства такі платежі — це плата за послуги (в обліку — звичайні витрати діяльності)
А що ж з ПДВ? Оскільки постачання програмної продукції не відбувається, то неможливо застосувати IT-пільгу згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. А в цьому випадку місце постачання «послуг з доступу» визначають згідно з п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, тобто як за послугами у сфері інформатизації. Вони, як правило, мають код 63.11, що охоплює, у тому числі, оброблення даних і розміщення інформації на веб-вузлах і веб-порталах. Хоча податківці говорять про «телекомунікаційний» п.п. «д», в якому згадуються послуги надання доступу до глобальних інформаційних мереж (лист ДФСУ від 10.04.2015 р. № 7695/6/99-99-19-03-02-15). Проте з цим можна погодитися, якщо послуги «родом» із сфери телекомунікацій (код 61).
У будь-якому разі і згідно з п.п. «в», і згідно з п.п. «д» місце постачання послуг визначають однаково: за отримувачем-замовником. Тому якщо замовник — резидент, послуги оподатковують 20 % ПДВ. З цієї причини нарахувати ПДВ доведеться і якщо користуємося програмою із «хмар» нерезидента (за правилами ст. 208 ПКУ).
Приклад 2. Щомісячна плата за користування «хмарною» програмою становить 1200 грн. (у тому числі НДС — 200 грн.). Підприємство внесло авансом плату за наступний квартал — 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.).
В обліку операції відобразяться так:
Таблиця 3. Обліковуємо користування «хмарною» програмою
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано постачальнику передоплату за можливість доступу до програми (за наступний квартал) | 371 | 311 | 3600 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (на підставі зареєстрованої ПН) | 644/1* | 644 | 600 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 600 | ||
| 3 | Віднесено плату на витрати майбутніх періодів | 39 | 371 | 3000 |
| 4 | Щомісячно суму плати включено до витрат | 23, 91, 92, 93, 94 | 39 | 1000 |
| * Доки ПН постачальником не зареєстрована і не виникає право на ПК, суму «вхідного» ПДВ обліковують на субрахунку 644/1 «ПК не підтверджений» (п. 8 Інструкції з бухобліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141, детальніше про яку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 36). | ||||
Утім, Комітет ВРУ з питань інформатизації та зв’язку думає інакше і чомусь платежі за «хмарні» сервіси вважає роялті (лист від 13.02.2017 р. № 04-21/13-74(34081)). І більше того, підкреслює: «у разі надання хмарних послуг, коли вітчизняне підприємство не здійснює придбання програмного забезпечення (ПЗ), а отже, таке ПЗ не може бути віднесено до НМА, в обліку і з метою оподаткування платежі за користування таким ПЗ можуть визнаватися виключно (!) як роялті». А також чекає одностайності в цьому питанні від податківців.
Така думка Комітету, скажемо прямо, дивує. Адже до роялті відносять платежі за використання (!) об’єкта права інтелектуальної власності. Тобто за отримання якихось майнових прав на використання програми і за умови, що програма не призначена (!) для використання кінцевим споживачем (про те, що в цьому випадку платежі не роялті, говорить сам п.п. 14.1.225 ПКУ). Однак у цій ситуації жодної передачі майнових прав на використання об’єкта права інтелектуальної власності (програми) не відбувається. А підприємство (користувач) користується програмою як кінцевий споживач — щоправда, по-сучасному, «з хмар». Тому плату за можливість доступу, вважаємо, правильніше вважати все ж таки платою за послуги.
Хоча позиція Комітету, звичайно, приваблива. Адже визнаючи платежі як роялті, можна не оподатковувати їх ПДВ (згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ «грошові» роялті — не об’єкт). Поглянемо, як ситуація розвиватиметься далі, і що заспівають тепер податківці.
Адже раніше контролери самі неодноразово називали плату за надання доступу до інформаційних продуктів на веб-сайтах через Інтернет «платою за послуги». І закликали місце постачання таких послуг визначати згідно з п.п. «д» п. 186.3 ПКУ (листи ДФСУ від 05.05.2016 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15, від 10.04.2015 р. № 7695/6/99-99-19-03-02-15). Тому навіть вимагали від єдиноподатників нарахувати «нерезидентський» ПДВ при отриманні послуг доступу до інформаційних продуктів через Інтернет від нерезидентів. Невже після цього контролери почнуть говорити про роялті?
