(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 44
  • № 43
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
4/5
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Червень , 2017/№ 50

Продаж товарів у кредит

Продаж товарів у кредит може бути цікавим не лише простій фізособі (не ФОП). Подібна правова конструкція — досить вигідний і зручний інструмент в умовах кризи і для госпсуб’єктів. Звичайно, продаж товарів у кредит має свої нюанси як з юридичної точки зору, так і з точки зору обліку. Про них і поговоримо в цьому розділі. А розпочнемо з правових моментів «кредитних» продажів.

3.1. Правові нюанси

Передусім з’ясуємо, що таке комерційне кредитування і в яких формах воно може здійснюватися.

Комерційний кредит: визначення

Почнемо ми з аналізу положень ч. 1 ст. 1057 ЦКУ. Відповідно до них договором, виконання якого пов’язане з переданням у власність другій стороні грошових коштів або речей, визначених родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, попередньої оплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлене законом.

З указаної вище норми доходимо таких висновків:

По-перше, комерційний кредит — це не самостійний договір, а лише одна з можливих умов основної угоди. Тобто вона існує не сама по собі, а тільки в межах певного договору (поставки, купівлі-продажу тощо).

По-друге, умови про комерційний кредит можна включати в ті договори, на підставі яких одна сторона зобов’язується передати у власність іншій стороні грошові кошти (речі, визначені родовими ознаками), а інша сторона — передати товар, виконати роботу або надати послугу.

Таким чином, комерційний кредит може застосовуватися при укладенні практично всіх договорів (купівлі-продажу, поставки, підряду, перевезення, зберігання, транспортного експедирування тощо). Відповідно

продаж товарів у кредит є одним з видів комерційних кредитів

По-третє, комерційний кредит надається в різних формах: авансу або передоплати, відстрочення або розстрочення оплати.

По-четверте, комерційний кредит може надаватися:

1) покупцем продавцеві у вигляді авансу або попередньої оплати товарів (робіт, послуг) грошовими коштами або речами, визначеними родовими ознаками;

2) продавцем покупцеві у вигляді відстрочення або розстрочення оплати товарів (робіт чи послуг). При цьому товар, переданий покупцеві, може належати до речей, визначених або родовими ознаками, або індивідуальними.

Тут нагадаємо: річ, визначена індивідуальними ознаками, має тільки їй властиві ознаки, які вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її ( ч. 1 ст. 184 ЦКУ). Такі речі є незамінними.

Речі ж, визначені родовими ознаками, мають ознаки, властиві всім речам того ж роду, і вимірюються числом, вагою, мірою ( ч. 2 ст. 184 ЦКУ). Річ, яка має тільки родові ознаки, є замінною.

Наприклад, мішок рису — річ, визначена родовими ознаками. Але якщо ми говоримо про рис певного унікального сорту, особливої форми, то він буде вже річчю, визначеною індивідуальними ознаками.

До комерційного кредиту застосовуються положення ЦКУ про кредитний договір ( ст. 1054 — 1056) і про договір позики, якщо інше не встановлено положеннями про договір, з якого виникло відповідне зобов’язання, і не суперечить суті такого зобов’язання (ч. 2 ст. 1057 ЦКУ).

У свою чергу, виходячи з норм ст. 1054 і 1048 ЦКУ комерційний кредит надається за умови сплати процентів. При цьому розмір і порядок їх сплати встановлюються договором. Якщо ж угодою питання нарахування процентів не врегульоване, то їх розмір визначається на рівні облікової ставки НБУ.

А тепер розглянемо детальніше правові аспекти комерційного кредитування в межах договору поставки.

Поставка товарів у кредит

Як ми вже згадували (див. с. 3), до договору поставки застосовують загальні положення про купівлю-продаж. Тому звернімося до § 1 гл. 54 ЦКУ, що регулює купівлю-продаж.

Зокрема, ч. 1 ст. 694 ЦКУ виокремлює дві форми продажу (поставки) товарів у кредит:

1) з відстроченням платежу;

2) з розстроченням платежу.

Чим же відрізняються ці форми одна від одної?

Основний критерій для розмежування — порядок оплати проданого товару.

При відстроченні покупець зобов’язаний оплатити товар одноразово по закінченню певного строку після його передачі.

У свою чергу, у разі надання розстрочки покупець зобов’язаний оплачувати товар частинами протягом певного періоду часу. При цьому

договором оплати товарів у розстрочку може передбачатися здійснення першого платежу одночасно з поставкою товару

З тим, що таке продаж товарів у кредит, ми розібралися. Тепер поговоримо детальніше про деякі моменти, на які варто звернути увагу при укладенні договору поставки товару в кредит з відстроченням або розстроченням платежу.

Важливі деталі

1. Перехід права власності. У цьому випадку необхідно керуватися загальними правилами, установленими ч. 1 ст. 334 ЦКУ. Так, право власності в одержувача майна за договором виникає з моменту передання такого майна*, якщо інше не встановлено договором або законом.

* Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві (якщо майно відчужувалося без зобов’язання з його доставки). Також до передання прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа ( ч. 2 ст. 334 ЦКУ).

Зверніть увагу: ст. 334 ЦКУ не забороняє сторонам визначити інший момент переходу права власності на товар у договорі. Наприклад, можна закріпити збереження права власності на переданий покупцеві товар за продавцем до його повної оплати або настання інших обставин ( ч. 1 ст. 697 ЦКУ). При цьому вид договору (звичайна купівля-продаж або продаж товару в кредит з відстроченням/розстроченням платежу) не має значення.

Важливо! Покупець не має права розпоряджатися товаром до переходу до нього права власності, якщо інше не встановлене договором, законом або не випливає з призначення і властивостей товару.

2. Ціна товару. Тут потрібно врахувати положення ч. 2 ст. 694 ЦКУ: товар продається в кредит за цінами, що діють на день продажу. Причому зміна ціни на товар, який був проданий у кредит, не є підставою для проведення перерахунку, якщо інше не встановлене договором або законом. Таким чином, перегляд ціни до остаточного розрахунку все-таки можливий, але ця умова має бути прямо передбачена в договорі або законі.

3. Плата за користування комерційним кредитом. Раніше ми дійшли висновку про те, що використання «благ» комерційного кредиту має бути платним. Тобто передбачає сплату процентів. Водночас ч. 2 ст. 1057 ЦКУ установлює виняток із загального правила. І це випадки, коли положення про договір, з якого виникло відповідне зобов’язання, передбачають інші вимоги.

Для продажу товарів у кредит такі «інші вимоги» встановлює абзац другий ч. 5 ст. 694 ЦКУ (ср. 025069200). Відповідно до нього договором купівлі-продажу може встановлюватися обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи з дня передачі товару продавцем.

Зауважте: ЦКУ передбачає саме право, а не обов’язок сторін установлювати плату за користування комерційним кредитом. А це означає, що такий договір купівлі-продажу може бути і безпроцентним.

4. Наслідки несвоєчасної поставки товару. Відповідно до ч. 3 ст. 694 і ст. 665 ЦКУ варіанти розвитку подій такі:

а) покупець може відмовитися від договору;

б) якщо предмет договору — річ, визначена індивідуальними ознаками, покупець має право витребувати її в продавця.

5. Санкції за несвоєчасну оплату поставленого товару. Відповідно до ч. 4 ст. 694 ЦКУ,

якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, то продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару

Подібне положення міститься також в ч. 2 ст. 695 ЦКУ, що регулює особливості оплати товару з розстроченням платежу.

Зверніть увагу: наведені норми не встановлюють, якою має бути тривалість прострочення платежу, щоб у продавця виникло право на повернення товару. Це означає, що такий строк має бути встановлений у договорі. Інакше будь-яке прострочення платежу надає можливість продавцеві вимагати повернення поставленого, але не оплаченого товару.

Крім того, у разі виникнення прострочення платежів з боку покупця на прострочену суму нараховуються проценти згідно зі ст. 536 ЦКУ з дня, коли товар слід було оплатити, до дня його фактичної оплати ( ч. 5 ст. 694 ЦКУ).

Нагадаємо, що ст. 536 ЦКУ зобов’язує боржника сплачувати проценти за користування чужими грошовими коштами в розмірі, установленому договором, законом або іншим актом цивільного законодавства.

А оскільки тут виникає ще і порушення грошового зобов’язання, продавець (постачальник) має право скористатися ч. 2 ст. 625 ЦКУ. Тобто вимагати від покупця, який «провинився», сплатити додатково до суми боргу інфляційні за весь час прострочення, а також 3 % річних від простроченої суми. Це правило діє, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом.

6. Право застави. З моменту передачі товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцеві належить право застави на цей товар ( ч. 6 ст. 694 ЦКУ). Окремий договір у такому разі не укладають, оскільки це право встановлюється законом, тобто виникає автоматично.

Що це означає для покупця-заставодавця? Він має право користуватися предметом застави (товаром) відповідно до його призначення, у тому числі отримувати від нього доходи, якщо інше не встановлене договором і це випливає із суті застави. А ось передати товар, що знаходиться в заставі, у користування третій особі або іншим чином розпоряджатися ним покупець-заставодавець може тільки з відома продавця-заставодержателя. Хоча і тут сторони можуть передбачити в договорі інше ( ч. 1 і 2 ст. 586 ЦКУ).

Ще один важливий нюанс у ракурсі застави — її державна реєстрація.

Відповідно до ч. 2 ст. 577 ЦКУ застава нерухомого майна підлягає державній реєстрації у випадках і в порядку, встановлених законом. Зокрема, може йтися про Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV і Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV. Що стосується застави рухомого майна, то вона може бути зареєстрована на підставі заяви заставодержателя або заставодавця з унесенням запису в Державний реєстр обтяжень рухомого майна згідно із Законом України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.

7. Додаткові істотні умови договору. Окрім загальноприйнятих істотних умов (див. на с. 4), для договору продажу товару в кредит з розстроченням платежу ч. 1 ст. 695 ЦКУ встановлює додаткові обов’язкові вимоги. Так, істотними умовами цього договору є: ціна товару, порядок, строки і розміри платежів.

Таким чином,

договір купівлі-продажу (поставки) з розстроченням платежу без перелічених вище умов буде вважатися неукладеним

Також пам’ятайте, що при укладенні подібних угод у роздрібній торгівлі потрібно керуватися Правилами торгівлі у розстрочку фізичним особам, затвердженими постановою КМУ від 30.03.2011 р. № 383*.

* У цьому спецвипуску особливості продажу товарів з розстроченням платежу фізичним особам не розглядаються.

Декілька слів скажемо про договори комерційного кредитування у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Загалом договори продажу товарів у кредит з відстроченням або розстроченням платежу з нерезидентами мають ті ж особливості, що й експортно-імпортні договори поставки.

Зокрема, при укладенні договорів поставки товарів на експорт з відстроченням або розстроченням платежу слід пам’ятати про граничні строки розрахунків, установлені чинним законодавством.

Про це і про інші особливості експортно-імпортних договорів поставки, які застосовуються при укладенні ЗЕД-договорів продажу товарів у кредит, див. на с. 7.

Примірна форма договору поставки товару в кредит

І тут не втомлюємося вам нагадувати, що наведений нижче договір — лише «ескіз». Він може виступати тільки основою для вашого договору, у якому мають бути визначені фактичні умови поставки.

З основними юридичними нюансами договорів з продажу товарів у кредит ми розібралися. Переходимо до питань відображення таких операцій в обліку підприємства.

При цьому звернемо увагу на те, що ПКУ поділяє комерційне кредитування при продажі товарів на два види:

1) товарний кредит ( п.п. 14.1.245);

2) торгівля в розстрочку ( п.п. 14.1.249).

Саме такий поділ ми візьмемо за основу при подальшому розгляді облікових тонкощів.

3.2. Облік поставки товарів на умовах товарного кредиту

Податковий облік внутрішньоукраїнського товарного кредиту

Визначення терміна «товарний кредит» для цілей податкового обліку міститься в п.п. 14.1.245 ПКУ. Так, товарний кредит — це товари (роботи, послуги), які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк і під процент. При цьому товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.

З наведеного вище визначення виходить, що товарному кредиту властиві такі ознаки:

— у більшості випадків постачання (відвантаження) товару покупцеві передує його оплаті (хоча за домовленістю сторін може передбачатися внесення часткового первинного внеску до відвантаження);

— відстрочення остаточного розрахунку за товар;

— платність (сплата процентів за надання відстрочення в розрахунках)*. Причому зверніть увагу: на відміну від цивільного законодавства ПКУ передбачає обов’язкову сплату процентів за користування товарним кредитом.

* Зверніть увагу: «безкоштовне» відстрочення розрахунків, по суті, перетворює товарний кредит на звичайний договір купівлі-продажу з постоплатою (частинами або разовим єдиним платежем — залежно від домовленості сторін) з властивими такому договору «продажно-покупними» податковими наслідками для сторін (див. підрозділ 1.2 на с. 14).

У цілях податкового обліку продаж товарів на умовах товарного кредиту відображають у розрізі двох операцій:

— купівля-продаж (поставка) товарів;

— кредитна операція.

А тепер давайте пильніше поглянемо на порядок відображення товарного кредиту в податково-прибутковому і ПДВ-обліку.

Податок на прибуток. Порядок податково-прибуткового обліку «продажно-покупної» частини операції постачання товарів на умовах товарного кредиту особливих запитань не викликає: сторони повинні керуватися загальними принципами оподаткування, характерними для операцій постачання товару. Тобто об’єкт оподаткування на прибуток підприємства повинні визначати на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, а високодохідники і малодохідники-добровольці в окремих випадках, передбачених розд. ІІІ ПКУ, ще й коригувати його на податкові різниці. Що це за різниці, ви можете прочитати в підрозділі 1.2 на с. 14.

Що стосується кредитної операції, то в разі коли має місце товарний кредит між резидентами, жодних податкових різниць виникати не буде. Тобто до якихось коригувань фінрезультату така операція не призведе.

ПДВ. Згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ операція з продажу товарів у кредит є об’єктом обкладення ПДВ.

База оподаткування в цьому випадку стандартна — договірна вартість товарів, що продаються в кредит, але не нижче мінімальної бази оподаткування, установленої абзацом другим п. 188.1 ПКУ (що це за мінбаза, див. на с. 15).

Податкові зобов’язання з ПДВ у постачальника виникають за правилом першої події, установленим п. 187.1 ПКУ. Зазвичай, такою подією є відвантаження товару. Якщо ж договором передбачена часткова оплата товару, яка передує моменту його передачі покупцеві, то податкові зобов’язання з ПДВ нараховують у такому порядку:

— при отриманні першого внеску — виходячи із суми такого внеску;

— при відвантаженні товару — виходячи з неоплаченої частини вартості товару.

У свою чергу, за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної покупець — платник ПДВ відображає в себе податковий кредит з ПДВ за придбаним на умовах товарного кредиту товаром. При цьому якщо такі товари використовуватимуться в негосподарській діяльності підприємства, у звільнених від оподаткування або в необ’єктних операціях, то необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ.

Тепер про обкладення ПДВ суми процентів за товарний кредит. Для цілей ПДВ-обліку проценти за користування товарним кредитом слід розглядати як плату за надані послуги з відстрочення оплати вартості товару. Тобто

суму процентів за товарний кредит у загальному порядку обкладають ПДВ

Причому об’єкт обкладення ПДВ виникає навіть у тому випадку, якщо сам товар, що реалізується, при цьому звільнений від оподаткування.

Податкові зобов’язання з ПДВ стосовно процентів виникають у постачальника на дату їх нарахування відповідно до умов відповідного договору ( п. 187.3 ПКУ). Таким чином, підприємство — постачальник товарів на умовах товарного кредиту за датою нарахування процентів повинне відобразити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми таких процентів, але не нижче звичайних цін ( п. 188.1 ПКУ).

При цьому підприємство-покупець (якщо воно є платником ПДВ) має право включити суму ПДВ, нараховану у складі процентів, у податковий кредит (за умови наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної). До складу податкового кредиту потрапить сума ПДВ, розрахована виходячи з договірної суми процентів ( п. 198.3 ПКУ).

Але пам’ятайте: якщо отриманий актив ви збираєтеся використати в негоспдіяльності, а також в операціях, звільнених від обкладення ПДВ або необ’єктних, податковий кредит доведеться компенсувати податковими зобов’язаннями ( п. 198.5 ПКУ).

Оподаткування імпорту на умовах товарного кредиту

Податок на прибуток. Що стосується обліку «продажно-покупної» частини операції придбання товарів на умовах товарного кредиту у сфері ЗЕД, то тут діють ті ж правила, що і при звичайному імпорті товарів (див. с. 20).

А чи є якісь різниці за процентами

Так. Згідно з п. 140.2 ПКУ платник, у якого сума боргових зобов’язань (кредиту, позики тощо) перед пов’язаною особою — нерезидентом перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза, збільшує бухгалтерський фінрезультат на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за цими борговими зобов’язаннями над 50 % суми фінрезультату, фінвитрат і бухгалтерської амортизації за звітний період.

Проценти, що перевищують суму обмеження, установленого п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшують бухгалтерський фінрезультат майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 % від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінрезультату, з урахуванням обмежень, установлених згаданим пунктом ПКУ ( п. 140.3 ПКУ).

Може скластися так, що при розрахунку вказаних обмежень сумарне значення показників фінрезультату, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення за рахунок від’ємного значення фінрезультату. У такому разі фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не зменшують на суму несписаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов’язаннями за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (див. лист ДФСУ від 04.04.2017 р. № 6986/6/99-99-15-02-02-15).

Докладно про те, як відкоригувати фінансовий результат на «процентну» різницю, ви можете прочитати в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55, с. 18.

Але врахуйте: діють указані правила тільки стосовно високодохідників і малодохідників-добровольців. Інші малодохідники, як ви пам’ятаєте, розраховувати різниці, установлені розд. ІІІ ПКУ, не зобов’язані.

ПДВ. У ПДВ-обліку операції з придбання товару за договором товарного кредиту з нерезидентом відображають у порядку, передбаченому ПКУ для операцій за імпортними договорами поставки (див. с. 20).

Що стосується процентів, сплачених постачальникові-нерезиденту в разі придбання товарів на умовах товарного кредиту, то вони, як ми вже говорили, для цілей обкладення ПДВ є не чим іншим, як платою за послугу з відстрочення платежу за проданий товар.

Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Місце постачання послуги за поданням відстрочення платежу за проданий у кредит товар визначається за загальним правилом, передбаченим п. 186.4 ПКУ.

Нагадаємо: відповідно до згаданого пункту місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. Оскільки постачальником є нерезидент, місце постачання послуг з відстрочення платежу знаходиться за межами України. Тобто

сума плати за таку послугу (проценти) не є базою для обкладення ПДВ

Податок на доходи нерезидентів. Що стосується виручки від продажу нерезидентом товарів на умовах товарного кредиту, то вона не відноситься до доходів, отриманих нерезидентом з джерелом їх походження з України згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ. А отже, і податок з таких доходів не утримують.

Інша справа — проценти за договором товарного кредиту. Вони є доходами, отриманими нерезидентом з джерелом їх походження з України, на що вказує п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ. У зв’язку із цим резидент, який здійснює виплату таких доходів на користь нерезидента, зобов’язаний утримати з них податок за ставкою 15 %, якщо інше не передбачене положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності* ( п.п. 141.4.2 ПКУ).

* Перелік діючих міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування можна знайти в листі ДФСУ від 24.01.2017 р. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.

Сплату до бюджету податку із суми процентів здійснюють при виплаті таких процентів і за їх рахунок ( п.п. 141.4.2 ПКУ). Інакше кажучи, подаючи в банк платіжне доручення на перерахування процентів, підприємство одночасно повинне подати платіжне доручення на перерахування до бюджету податку на доходи нерезидента, якщо інше не передбачене міжнародною угодою.

Для визначення суми податку, що утримується і сплачується до бюджету, доходи нерезидента перераховують у гривню виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів. На це вказували податківці в консультації, розміщеній у категорії 102.18 БЗ**.

** На сьогодні вказана консультація втратила силу, проте не думаємо, що в цій частині погляд податківців змінився.

Стосовно діючих міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування, укладених Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі процентів, зазначимо таке. Відповідними положеннями більшості з них передбачено, що такі доходи можуть оподатковуватися як у країні, що відіграє роль джерела доходів, так і в країні, резидентом якої є одержувач доходів.

При цьому зверніть увагу: означені положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платникові податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування процентів. Дохід підлягає обкладенню в обох країнах.

Водночас право країни, у якій виникають такі доходи, обмежується ставками, передбаченими міжнародним договором. Саме ці ставки повинні застосовувати резиденти України при нарахуванні податку на доходи нерезидентів замість ставки, визначеної п.п. 141.4.2 ПКУ.

Пам’ятайте: застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки оподаткування дозволяється тільки за певної умови. Так, нерезидент повинен надати особі, яка виплачує йому доходи (у тому числі проценти), довідку (чи її нотаріально завірену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України. Це прямо встановлено п. 103.4 ПКУ.

Згадану довідку видає компетентний (уповноважений) орган відповідної країни, визначений міжнародним договором України, за формою, затвердженою законодавством відповідної країни.

Указана довідка має бути належним чином легалізована і перекладена відповідно до законодавства України ( п. 103.5 ПКУ)

При цьому в розумінні консульської легалізації «належним чином легалізованим» вважається іноземний офіційний документ, який відповідно до вимог чинного законодавства України має доказову силу офіційного документа на території України (див. роз’яснення, наведене в категорії 102.18 БЗ).

Правильність перекладу довідки, на думку фіскалів (див. роз’яснення з категорії 102.18 БЗ), повинен засвідчити нотаріус, якщо він знає відповідну мову. Якщо ж нотаріус такої мови не знає, переклад може здійснити перекладач, достовірність підпису якого засвідчує нотаріус. Проте, на наш погляд, такі вимоги податківців надмірні, адже п. 103.5 ПКУ не встановлює, у якій саме формі має бути виконаний переклад.

Якщо нерезидент не надає відповідної довідки, то виплачувані йому доходи з джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню за правилами, установленими п. 141.4 ПКУ.

Детальніше про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування див. у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55, с. 14.

Оподаткування експорту на умовах товарного кредиту

Податок на прибуток. У частині обліку «продажно-покупної» складової операції постачання на умовах товарного кредиту у сфері ЗЕД діють ті ж правила, що і при звичайному експорті товарів (див. с. 18).

А що з «процентною» складовою? Отримання процентів за товарним кредитом, наданим у межах експортної операції, жодних окремих розрахунків у податково-прибутковому обліку не спричинить. Адже жодні різниці для такого випадку ПКУ не передбачені. Отже, і малодохідники, і високодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

ПДВ. Що стосується ПДВ-обліку «продажно-покупної» частини експорту на умовах товарного кредиту, то тут потрібно дотримуватися всіх тих правил, що і при звичайному експорті (див. с. 18).

Тепер про проценти, які для цілей обкладення ПДВ вважаються платою за послугу з відстрочення платежу. Вище ми вже згадували, що згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Згідно з п. 186.4 ПКУ в цій ситуації місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника.

Тобто місце постачання послуг з відстрочення платежу за товари, продані на умовах товарного кредиту постачальником-резидентом нерезидентові, знаходиться на митній території України. Тому

плата за такі послуги (проценти) включається в базу обкладення ПДВ на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ

Підприємство — постачальник товарів на умовах товарного кредиту повинно відобразити податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % виходячи із суми таких процентів, але не нижче звичайних цін на дату їх нарахування згідно з умовами зовнішньоекономічного договору ( пп. 187.3 і 188.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік товарного кредиту

Як і у випадку з податковим обліком, у цілях бухгалтерського обліку продаж товарів на умовах товарного кредиту також можна поділити на дві окремі операції:

— купівля-продаж (поставка) товарів;

— кредитна операція.

Розглянемо облікові особливості кожної з них.

Облік реалізації. У бухгалтерському обліку постачальника товарів на дату їх відвантаження відображають дохід від реалізації. Суму такого доходу визначають виходячи з вартості проданих товарів (без урахування суми процентів). Одночасно з визнанням доходу, отриманого від продажу товарів, у бухгалтерському обліку підприємства відображають витрати в сумі, що дорівнює їх собівартості.

Для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції і товарів Інструкцією № 291 передбачено субрахунки 701 і 702 відповідно. За кредитом цих субрахунків відображають нарахування доходу, а за дебетом — відповідну суму непрямих податків, а також списання суми доходу в порядку закриття на субрахунок 791.

Для узагальнення інформації про собівартість реалізованих продукції і товарів у бухгалтерському обліку застосовують субрахунки 901 і 902 відповідно. При цьому за дебетом зазначених субрахунків відображають розрахункову величину собівартості, а за кредитом — її списання в порядку закриття на субрахунок 791.

При визнанні доходу від реалізації за договором товарного кредиту в обліку постачальника відображають також заборгованість покупця за поставлені товари. Причому якщо строк погашення такої заборгованості не перевищує 12 місяців від дати балансу, то її визнають поточною і обліковують за дебетом субрахунку 361 або 362. Якщо ж строк погашення дебіторської заборгованості перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають довгостроковою і відображають на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

У разі продажу товарів на умовах товарного кредиту нерезиденту також слід пригадати загальні правила бухгалтерського обліку експорту товарів (див. с. 28). При цьому враховуйте вже згадану особливість товарного кредиту — у більшості випадків постачання товару передує його оплаті.

Отже, при визначенні гривневого еквівалента доходу від реалізації товарів на умовах товарного кредиту необхідно керуватися п. 5 П(С)БО 21. Згідно з цим пунктом операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тобто

дохід від реалізації товарів у кредит на експорт у загальному випадку визначають за курсом НБУ на дату їх відвантаження

Дебіторська заборгованість (дебет субрахунку 362), що виникла при цьому, вважається монетарною, оскільки буде погашена грошима. Тому на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею потрібно визначати курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21). Дохід від курсових різниць відображають за кредитом субрахунку 714, а втрати — за дебетом субрахунку 945.

Облік придбання активів. У бухгалтерському обліку покупця активи, отримані за договором товарного кредиту, відображають у порядку, передбаченому для звичайного придбання. Тобто придбані активи зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю і відображають на рахунках обліку запасів (основних засобів, нематеріальних активів). Детальніше див. на с. 22.

Що стосується придбання імпортних товарів на умовах товарного кредиту, то в цьому випадку також необхідно керуватися п. 5 П(С)БО 21. А отже, вартість таких товарів перераховують у національну валюту за курсом НБУ на дату їх отримання. Кредиторська заборгованість перед іноземним постачальником (кредит субрахунку 632), що виникла у зв’язку з придбанням товарів, є монетарною, оскільки буде погашена грошима. І тому на дату балансу й на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею потрібно визначати курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

Крім того, нагадаємо: з моменту передання товару, проданого у кредит, і до його оплати постачальнику належить право застави на цей товар. У зв’язку з цим у момент передання ТМЦ покупцю їх вартість відображають:

— у постачальника — за дебетом позабалансового рахунка 06 «Гарантії та забезпечення отримані»;

— у покупця — за дебетом позабалансового рахунка 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Після погашення покупцем заборгованості за поставлені активи в обліку постачальника і покупця відображається списання вартості заставних активів із позабалансового обліку. При цьому списання відбувається:

— у постачальника — за кредитом позабалансового рахунка 06;

— у покупця — за кредитом позабалансового рахунка 05.

Облік отриманих процентів. У бухгалтерському обліку постачальника проценти, що отримуються за договором товарного кредиту, уключають до складу фінансових доходів у періоді їх нарахування ( пп. 20 і 22 П(С)БО 15). Цю операцію в бухгалтерському обліку постачальника відображають такою кореспонденцією: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 732 «Відсотки одержані».

Облік сплачених процентів. При відображенні в бухгалтерському обліку підприємства-покупця суми процентів за користування товарним кредитом необхідно враховувати норми п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8 і п. 14 П(С)БО 9. Нагадаємо: відповідно до зазначених норм фінансові витрати не включають до первісної вартості запасів, основних засобів і нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень. Виняток становлять фінансові витрати, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.

Як бачите,

у загальному випадку витрати на сплату процентів за користування товарним кредитом не включають до первісної вартості придбаних активів

Водночас у деяких випадках їх суму все ж доведеться капіталізувати (тобто включити до первісної вартості активу). Так, п. 5 П(С)БО 31 зобов’язує капіталізувати фінансові витрати, що належать до кваліфікаційних активів.

Під кваліфікаційними активами п. 3 П(С)БО 31 розуміє активи, що обов’язково потребують суттєвого часу для їх створення. При цьому згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300 суттєвим часом для створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, що становить більше 3 місяців. Примірний перелік кваліфікаційних активів міститься в додатку 1 до П(С)БО 31.

Водночас зауважте: норми П(С)БО 31 не зобов’язані застосовувати бюджетні установи та підприємства, що складають фінансову звітність за міжнародними стандартами. Це прямо встановлено п. 2 П(С)БО 31. На додачу до цього згідно з положеннями п. 4 П(С)БО 31 і п. 1.1 Методрекомендацій № 1300 фінансові витрати капіталізувати не повинні:

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи*;

* До таких суб’єктів належать юридичні особи будь-якої організаційно-правової форми і форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ ( ч. 3 ст. 55 ГКУ).

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації).

Зазначені суб’єкти всю суму понесених фінансових витрат (незалежно від того, пов’язані вони зі створенням кваліфікаційних активів чи ні) визнають витратами того поточного звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).

Більше про облік фінансових витрат ви можете дізнатися із спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 14, с. 74.

Нарахування процентів за користування товарним кредитом (як таких, що не капіталізуються, так і таких, що підлягають уключенню до первісної вартості кваліфікаційного активу) на рахунках бухгалтерського обліку відображають за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Після цього суму процентів, що не капіталізуються, визнаних фінансовими витратами звітного періоду, списують з кредиту субрахунку 952 до дебету субрахунку 792 «Результат фінансових операцій». У свою чергу, суму процентів, що підлягають капіталізації, списують з кредиту субрахунку 952 до дебету відповідного субрахунку обліку капітальних інвестицій або інших кваліфікаційних активів (субрахунки 151, 152, 154, рахунок 23).

І, нарешті, декілька слів скажемо про облік процентів, отриманих від нерезидентів і сплачених на користь нерезидентів.

Суму доходу від одержаних (нарахованих) процентів, а також суму витрат від сплачених (нарахованих) процентів відображають з урахуванням пп. 5 і 6 П(С)БО 21. При цьому суму доходів (витрат) у національній валюті розраховують залежно від того, яка подія була першою, і визначають за курсом НБУ на дату:

— нарахування процентів — якщо першою подією було нарахування процентів за користування товарним кредитом;

— сплати процентів — якщо першою подією було отримання (сплата) процентів за користування товарним кредитом.

Якщо нарахування процентів передує їх сплаті, заборгованість нерезидента (або перед нерезидентом) за нарахованими процентами вважається монетарною. Така заборгованість підлягає перерахунку на дату балансу і на дату її погашення ( п. 8 П(С)БО 21).

А тепер відображення в обліку операцій з продажу товарів на умовах товарного кредиту покажемо на прикладах.

Приклад 3.1. Підприємство А (постачальник) уклало договір постачання товарів у кредит з підприємством Б (покупець) на умовах відстрочення платежу строком на 2 місяці з моменту отримання товару. Договірна вартість товару становить 42000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 7000,00 грн.). Собівартість реалізованих товарів — 30000,00 грн.

Проценти за надання послуги з відстрочення платежу встановлено договором у розмірі 3 % на місяць від договірної вартості товару (з урахуванням ПДВ). Нарахування і сплата процентів здійснюються щомісячно.

Товар передано покупцю 12.04.2017 р. Погашення заборгованості за товари і сплата процентів за останній місяць користування товарним кредитом здійснюються 12.06.2017 р.

За умовами договору право власності на товар переходить до покупця при його отриманні від постачальника.

Сума процентів не підлягає капіталізації.

В обліку операції з продажу товарів на умовах товарного кредиту відображають таким чином (див. табл. 3.1):

Таблиця 3.1. Облік внутрішньоукраїнського постачання товарів на умовах товарного кредиту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Облік у підприємства А (постачальника)

Відвантаження товарів покупцю

1

Відвантажено товари покупцю, відображено дохід від реалізації

361

702

42000,00

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

7000,00

3

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

30000,00

4

Відображено заставну вартість товару на позабалансовому рахунку

06

42000,00

5

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації товарів

702

791

35000,00

— собівартість реалізованих товарів

791

902

30000,00

Нарахування та отримання процентів за перший місяць користування товарним кредитом

6

Нараховано проценти за перший місяць користування товарним кредитом (42000,00 грн. х 3 % : 100 %)

373

732

1260,00

7

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми процентів

732

641/ПДВ

210,00

8

Отримано сплату суми нарахованих процентів

311

373

1260,00

9

Списано на фінансовий результат суму нарахованих процентів

732

792

1050,00

Остаточний розрахунок за договором

10

Нараховано проценти за другий місяць користування товарним кредитом (42000,00 грн. х 3 % : 100 %)

373

732

1260,00

11

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми процентів

732

641/ПДВ

210,00

12

Отримано сплату суми нарахованих процентів

311

373

1260,00

13

Отримано від покупця оплату вартості товару

311

361

42000,00

14

Списано з позабалансового рахунка заставну вартість товару

06

42000,00

15

Списано на фінансовий результат суму нарахованих процентів

732

792

1050,00

Облік у підприємства Б (покупця)

Отримання товарів від постачальника

1

Отримано товари від постачальника

281

631

35000,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

7000,00

641/ПДВ

644/1

7000,00

3

Відображено заставну вартість товару на позабалансовому рахунку

05

42000,00

Нарахування і сплата процентів за перший місяць користування товарним кредитом

4

Нараховано суму процентів за перший місяць користування товарним кредитом (без ПДВ)

952

684

1050,00

5

Відображено податковий кредит з ПДВ від суми процентів (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної)

644/1

684

210,00

641/ПДВ

644/1

210,00

6

Погашено заборгованість перед постачальником за нарахованими процентами

684

311

1260,00

7

Списано на фінансовий результат суму процентів

792

952

1050,00

Остаточний розрахунок за договором

8

Нараховано суму процентів за другий місяць користування товарним кредитом (без ПДВ)

952

684

1050,00

9

Відображено податковий кредит з ПДВ від суми процентів (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної)

644/1

684

210,00

641/ПДВ

644/1

210,00

10

Погашено заборгованість перед постачальником за нарахованими процентами

684

311

1260,00

11

Перераховано постачальнику оплату вартості товару

631

311

42000,00

12

Списано з позабалансового рахунка заставну вартість товару

05

42000,00

13

Списано на фінансовий результат суму процентів

792

952

1050,00

Приклад 3.2. Підприємство-резидент придбаває товар у нерезидента на умовах товарного кредиту. Згідно із зовнішньоекономічним договором вартість товару становить $30000, а відстрочення платежу — 60 днів з моменту постачання товару. Проценти за надання послуги з відстрочення платежу становлять 1,5 % від договірної вартості товару. Товарний кредит не пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, тому проценти не капіталізуються.

Товар отримано підприємством від нерезидента 19.05.2017 р. (курс НБУ на дату митного оформлення та оприбутковування товару — 26,59 грн./$*).

* Тут і далі — курс умовний.

При ввезенні товару на митну територію України було сплачено:

митний збір — 10 % (умовно);

— «ввізний» (імпортний) ПДВ.

Офіційний курс НБУ на 30.06.2017 р. становив 26,65 грн./$.

Погашення заборгованості перед нерезидентом за поставлені товари, а також нарахування та виплату процентів за користування товарним кредитом здійснено 18.07.2017 р. (офіційний курс НБУ на цю дату — 26,75 грн./$).

З країною підприємства-нерезидента укладено міжнародний договір, згідно з яким сума процентів обкладається податками у країні — джерелі походження доходу за ставкою 2 %. Статус нерезидента підтверджено легалізованою та перекладеною українською мовою довідкою.

В обліку операції з придбання товарів на умовах товарного кредиту в нерезидента відображають таким чином (див. табл. 3.2):

Таблиця 3.2. Облік придбання товарів у нерезидента на умовах товарного кредиту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, $/грн.

Дт

Кт

Отримання товару від нерезидента (курс НБУ на 19.05.2017 р. — 26,59 грн./$)

1

Оприбутковано отримані від нерезидента товари

($30000 х 26,59 грн./$)

281

632

$30000

797700,00

2

Сплачено митні платежі при ввезенні товарів:

— ввізний митний збір

($30000 х 26,59 грн./$ х 10 % : 100 %)

377

311

79770,00

— «ввізний» (імпортний) ПДВ

(($30000 х 26,59 грн./$ + 79770,00 грн.) х 20 % : : 100 %)

377

311

175494,00

3

Суму ПДВ, сплачену при митному оформленні, уключено до складу податкового кредиту з ПДВ

641/ПДВ

377

175494,00

4

Уключено до первісної вартості товару ввізний митний збір

281

377

79770,00

Відображення курсової різниці на дату балансу (курс НБУ на 30.06.2017 р. — 26,65 грн./$)

5

На дату балансу відображено курсову різницю за кредиторською заборгованістю

($30000 х (26,65 грн./$ - 26,59 грн./$))

945

632

1800,00

791

945

1800,00

Остаточний розрахунок за договором (курс НБУ на 18.07.2017 р. — 26,75 грн./$)

6

Нараховано суму процентів за товарний кредит

($30000 х 1,5 % : 100 % х 26,75 грн./$)

952

684

$450

12037,50

7

Утримано і перераховано податок з доходів нерезидента ($450 х 26,75 грн./$ х 2 %* : 100 %)

684

641/Податок з доходів нерезидента

240,75

641/Податок з доходів нерезидента

311

240,75

* Оскільки нерезидент підтверджує свій статус відповідною довідкою, податок на репатріацію утримується за ставкою, установленою міжнародним договором.

8

Перераховано нерезиденту проценти

684

312

$441

11796,75

9

Перераховано нерезиденту оплату за отриманий товар ($30000 х 26,75 грн./$)

632

312

$30000

802500,00

10

Відображено курсову різницю за заборгованістю за товар ($30000 х (26,75 грн./$ - 26,65 грн./$))

945

632

3000,00

11

Списано на фінансовий результат:

— нараховані проценти

792

952

12037,50

— курсову різницю

791

945

3000,00

Приклад 3.3. Підприємство-резидент реалізує нерезиденту партію товарів на умовах товарного кредиту. Згідно із зовнішньоекономічним договором вартість товару становить $30000, а відстрочення платежу — 60 днів з моменту постачання товару. Собівартість реалізованих товарів — 700000,00 грн.

Партію товарів фактично вивезено за межі митної території України 19.05.2017 р. (оформлено митну декларацію і є повідомлення про фактичне вивезення). Курс НБУ на дату оформлення митної декларації (19.05.2017 р.) — 26,59 грн./$.

Проценти за надання послуги з відстрочення платежу становлять 1,5 % від договірної вартості товару (з урахуванням ПДВ). За умовами договору проценти нараховуються і підлягають сплаті в день закінчення строку відстрочення платежу (18.07.2017 р.).

Офіційний курс НБУ на 30.06.2017 р. становив 26,65 грн./$.

Погашення нерезидентом заборгованості за поставлені товари, а також виплату процентів за користування товарним кредитом здійснено 18.07.2017 р. (офіційний курс НБУ на цю дату — 26,75 грн./$).

В обліку підприємства-постачальника (резидента) зазначені операції відобразяться таким чином (див. табл. 3.3):

Таблиця 3.3. Облік постачання товарів нерезиденту на умовах товарного кредиту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, $/грн.

Дт

Кт

Відвантаження товару (курс НБУ на 19.05.2017 р. — 26,59 грн./$)

1

Відвантажено товар на експорт ($30000 х 26,59 грн./$)

362

702

$30000

797700,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

0

3

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

700000,00

4

Списано на фінансові результати:

— доходи від реалізації товарів

702

791

797700,00

— собівартість реалізованих товарів

791

902

700000,00

Відображення курсової різниці на дату балансу (курс НБУ на 30.06.2017 р. — 26,65 грн./$)

5

На дату балансу відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю

($30000 х (26,65 грн./$ - 26,59 грн./$))

362

714

1800,00

6

Списано на фінансовий результат курсову різницю

714

791

1800,00

Остаточний розрахунок за договором (курс НБУ на 18.07.2017 р. — 26,75 грн./$)

7

Нараховано проценти за товарний кредит

($30000 х 1,5 % : 100 % х 26,75 грн./$)

373

732

$450

12037,50

8

Відображено податкові зобов’язання за процентами за товарний кредит

732

641/ПДВ

2006,25

9

Отримано від нерезидента проценти за товарний кредит на розподільчий рахунок у банку

316*

373

$450

12037,50

10

Отримано від нерезидента оплату за поставлений товар ($30000 х 26,75 грн./$)

316*

362

$30000

802500,00

11

Відображено курсову різницю за заборгованістю за товар ($30000 х (26,75 грн./$ - 26,65 грн./$))

362

714

3000,00

12

Списано на фінансовий результат:

— нараховано проценти

732

792

10031,25

— курсову різницю

714

791

3000,00

* Надалі 50 % інвалюти, що надійшла на розподільчий рахунок, в обов’язковому порядку продають, а решту 50 % зараховують на поточний рахунок підприємства ( п. 1 постанови № 45).

3.3. Облік операцій з торгівлі у розстрочку

Оподаткування операцій з торгівлі у розстрочку

Згідно з п.п. 14.1.249 ПКУ торгівля у розстрочку — це господарська операція, яка передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент. Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку.

Таким чином, під торгівлею у розстрочку для цілей податкового обліку потрібно розуміти операції, що мають такі характерні риси:

— товар передається покупцю за умови внесення ним первинного внеску;

— право власності на товар переходить до покупця після кінцевого розрахунку за нього;

— з покупця справляються проценти за надання послуги з розстрочки платежу.

Податок на прибуток. Облік податку на прибуток у разі придбання товарів у розстрочку нічим не відрізнятиметься від податково-прибуткового обліку придбання товарів на умовах товарного кредиту. Тобто така операція обліковується в постачальника і покупця як звичайний продаж і купівля відповідно. Детальніше про це ви можете прочитати в розділі 1.2 на с. 14.

Щодо процентів жодних різниць за договором між резидентами не буде. А отже, і малодохідники, і високодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат.

ПДВ. Оскільки операція з продажу товарів у розстрочку належить до постачання товарів ( п.п. 14.1.191 ПКУ), вона відповідно до п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є об’єктом обкладення ПДВ.

Базою оподаткування в цьому випадку буде договірна вартість товарів, що продаються у розстрочку, але не нижче мінімальної бази, установленої абзацом другим п. 188.1 ПКУ (детальніше див. на с. 15).

Податкові зобов’язання з ПДВ у постачальника виникають за правилом першої події, установленим п. 187.1 ПКУ. Таким чином, якщо момент сплати першого внеску (завдатку) передує моменту передачі товару покупцю, то податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються в такому порядку:

— при отриманні першого внеску (завдатку) — виходячи з суми такого внеску;

— при відвантаженні товару — виходячи з неоплаченої вартості товару.

При цьому постачальник складає на ім’я покупця дві податкові накладні:

— одну — на суму отриманого першого внеску (завдатку);

— другу — на вартість відвантаженого товару за вирахуванням суми першого внеску (завдатку).

Що стосується процентів, що нараховуються як плата за надану послугу з розстрочки платежу, то вони є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 % (навіть у тому випадку, якщо сам товар, що реалізується, при цьому є пільгованим і звільнений від оподаткування ПДВ).

Податкові зобов’язання з ПДВ щодо процентів виникають у постачальника на дату їх нарахування відповідно до умов договору

На це вказує п. 187.3 ПКУ.

У свою чергу, покупець — платник ПДВ на підставі податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, відобразить у себе податковий кредит з ПДВ як за придбаними на умовах розстрочки активами (за правилом першої події — п. 198.2 ПКУ), так і за процентами (на дату їх нарахування).

Але якщо надалі передбачається використовувати придбані активи в негосподарській діяльності, у звільнених від оподаткування або необ’єктних операціях, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ ( п. 198.5 ПКУ).

Бухгалтерський облік продажу товарів у розстрочку

Облік постачання товарів. Нагадаємо: відповідно до п. 8 П(С)БО 15 дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;

— існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

При передачі товару покупцеві виконуються всі перелічені вимоги, причому навіть у тому випадку, коли договором передбачено, що право власності на товар у момент його передачі при продажу в розстрочку до покупця не переходить. Річ у тому, що однією з обов’язкових умов визнання доходу (виручки) від реалізації, визначених у п. 8 П(С)БО 15, є передача ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності на товар. Якщо при продажу товару на умовах розстрочки платежу постачальник зберігає юридичне право власності на товар, то це відбувається виключно з метою гарантії виплати певної суми в установлені договором строки, а всі ризики, пов’язані з подальшим використанням товару, передаються покупцю (що обов’язково зазначається в договорі).

Таким чином,

у момент передачі ТМЦ покупцю в бухгалтерському обліку постачальника відображають дохід від продажу

Тобто підприємство-постачальник на дату передачі активів визнає дохід від їх реалізації (кредит субрахунків 701, 702) з одночасним збільшенням дебіторської заборгованості.

При цьому врахуйте: якщо строк погашення дебіторської заборгованості не перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають поточною і обліковують на субрахунку 361. В усіх інших випадках, коли строк погашення дебіторської заборгованості перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають довгостроковою і відображають на субрахунку 183.

У бухгалтерському обліку підприємства-покупця придбані активи прибуткують на відповідні рахунки обліку запасів або необоротних активів.

Облік процентів. В обліку підприємства-постачальника проценти, отримані за договором продажу у розстрочку, відображають відповідно до норм п. 20 П(С)БО 15. Так, зазначені проценти визнають доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування і строку користування активами з урахуванням економічного змісту відповідного договору.

В обліку постачальника проценти є фінансовими доходами

Їх відображають за кредитом субрахунку 732 в кореспонденції з дебетом субрахунку 373.

А що відбувається в обліку підприємства-покупця? Воно суму нарахованих процентів відображає у складі фінансових витрат за дебетом субрахунку 952 в кореспонденції з кредитом субрахунку 684. При цьому сума таких процентів у бухгалтерському обліку не збільшує первісну вартість запасів, що придбаваються, або необоротних активів, за винятком процентів, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 ( п. 14 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8)*.

* Детально про облік фінансових витрат див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 14, с. 74.

Тепер давайте розглянемо приклад.

Приклад 3.4. Підприємство А (постачальник) і підприємство Б (покупець) уклали договір поставки обладнання у кредит на умовах розстрочення платежу, згідно з яким перехід права власності на обладнання відбувається після кінцевого розрахунку за нього. Договірна вартість обладнання становить 54000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 9000,00 грн.). Балансова вартість обладнання (яке є для постачальника товаром) — 30000,00 грн. За умовами договору до моменту передачі обладнання покупець перераховує на поточний рахунок постачальника первинний внесок у сумі 10800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1800,00 грн.). Частина вартості обладнання, що залишилася, у сумі 43200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 7200,00 грн.) підлягає оплаті протягом 6 місяців.

Проценти за надання послуги з розстрочення платежу встановлено договором у розмірі 1,5 % на місяць від неоплаченої вартості обладнання (з урахуванням ПДВ). Придбання обладнання покупцем не пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу, тому проценти за договором не капіталізуються.

Первинний внесок у встановленій договором сумі перераховано на рахунок постачальника 19.12.2016 р. Постачальник відвантажив обладнання покупцю 20.12.2016 р. Договором установлено такий графік погашення покупцем заборгованості за договором (див. табл. 3.4):

Таблиця 3.4. Графік погашення покупцем заборгованості за договором

Дата

Непогашена сума заборгованості на початок відповідного місяця, грн.

Місячна сума платежу в рахунок погашення основної суми заборгованості (без урахування процентів)*, грн.

Сума процентів у звітному місяці

(гр. 2 х 1,5 % : : 100 %), грн.

Сума чергового платежу

(гр. 3 + гр. 4), грн.

1

2

3

4

5

23.01.2017 р.

43200,00

7200,00

648,00

7848,00

21.02.2017 р.

36000,00

7200,00

540,00

7740,00

21.03.2017 р.

28800,00

7200,00

432,00

7632,00

21.04.2017 р.

21600,00

7200,00

324,00

7524,00

22.05.2017 р.

14400,00

7200,00

216,00

7416,00

21.06.2017 р.

7200,00

7200,00

108,00

7308,00

Разом

43200,00

2268,00

45468,00

* Місячну суму платежу розраховано шляхом ділення загальної суми заборгованості на строк дії договору ((54000,00 грн. - 10800,00 грн.) : 6 міс.).

Порядок відображення операції з продажу обладнання у розстрочку в обліку сторін договору наведено в табл. 3.5.

Таблиця 3.5. Облік продажу обладнання у розстрочку

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Облік у підприємства-постачальника

Отримання первинного внеску (19.12.2016 р.)

1

Отримано від покупця первинний внесок

311

681

10800,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі первинного внеску

643

641/ПДВ

1800,00

Відвантаження товару (20.12.2016 р.)

3

Відображено дохід від реалізації товару

361

702

54000,00

4

Списано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми первинного внеску

702

643

1800,00

5

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з неоплаченої частини вартості товару

702

641/ПДВ

7200,00

6

Списано собівартість реалізованого товару

902

281

30000,00

7

Здійснено залік заборгованостей

681

361

10800,00

8

Віднесено на фінансовий результат:

— собівартість реалізованого товару

791

902

30000,00

— дохід від реалізації товару

702

791

45000,00

Отримання щомісячного платежу (23.01.2017 р.)*

9

Нараховано проценти з продажу товару у розстрочку (за перший місяць)

373

732

648,00

10

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі суми процентів

732

641/ПДВ

108,00

11

Отримано черговий щомісячний платіж від покупця:

— у сумі заборгованості за товар

311

361

7200,00

— у сумі нарахованих процентів

311

373

648,00

12

Віднесено на фінансовий результат суму нарахованих процентів

732

792

540,00

Облік у підприємства-покупця

Перерахування первинного внеску (19.12.2016 р.)

1

Перераховано постачальнику первинний внесок за обладнання

371

311

10800,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі первинного внеску (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної)

644/1

644/ПДВ

1800,00

641/ПДВ

644/1

1800,00

Отримання обладнання (20.12.2016 р.)

3

Отримано обладнання від постачальника

152

631

45000,00

4

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ виходячи з неоплаченої частини вартості отриманого обладнання (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної)

644/1

631

7200,00

641/ПДВ

644/1

7200,00

5

Списано суму податкового кредиту, відображеного при перерахуванні первинного внеску

644/ПДВ

631

1800,00

6

Здійснено залік заборгованостей

631

371

10800,00

Перерахування щомісячного платежу (23.01.2017 р.)*

7

Відображено суму нарахованих процентів за перший місяць

952

684

540,00

8

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі суми нарахованих процентів (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної)

644/1

684

108,00

641/ПДВ

644/1

108,00

9

Перераховано постачальнику щомісячний платіж:

— у сумі заборгованості за обладнання

631

311

7200,00

— у сумі нарахованих процентів

684

311

648,00

10

Віднесено на фінансовий результат суму нарахованих процентів

792

952

540,00

* Аналогічні проводки (але з іншими сумами) постачальник і покупець відображають у себе в обліку на кожну подальшу дату оплати — 21.02.2017 р., 21.03.2017 р., 21.04.2017 р., 22.05.2017 р. і 21.06.2017 р.

висновки

  • Продаж товарів у кредит — різновид комерційного кредиту.
  • Для договорів купівлі-продажу з розстрочкою платежу встановлено додаткові істотні умови.
  • Сума процентів, отриманих за товарним кредитом, підлягає оподаткуванню ПДВ.
  • Резидент, який здійснює виплату процентів нерезиденту, утримує з них податок за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено відповідним міжнародним договором.
  • Проценти, що сплачуються за договором товарного кредиту, у бухгалтерському обліку постачальника включають до складу фінансових доходів (субрахунок 732), а в обліку покупця — до складу фінансових витрат (субрахунок 952).
  • У момент передачі покупцю ТМЦ на умовах розстрочення платежу в бухгалтерському обліку постачальника відображають дохід від продажу.
суб’єкти господарювання, продаж товарів у кредит, продаж товарів у розстрочку, податковий облік, бухгалтерський облік, поставка товарів додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті